Optimización de la Administración Tributaria: Sistemas y Funciones Clave

Objetivos de la Administración Tributaria

El objetivo de la administración tributaria es la maximización del cumplimiento voluntario de la obligación tributaria. Esto implica que todos los responsables o contribuyentes determinen y paguen sus tributos de forma cabal, oportuna y voluntaria, lo que conlleva:

Que todos los contribuyentes o responsables previstos por la ley se encuentren registrados.
Que todos los contribuyentes registrados presenten sus declaraciones juradas (DDJJ) en el plazo asignado, liquidando, si corresponde, el impuesto e ingresando el monto respectivo.
Que el impuesto pagado se corresponda con la realidad de los hechos acaecidos al sujeto pasivo del gravamen.

Teniendo en cuenta la premisa enunciada, su acción –en una primera aproximación– consiste en la reducción de las brechas existentes entre:

Contribuyentes potenciales – contribuyentes registrados.
Contribuyentes registrados – contribuyentes presentados.
Impuesto potencial – impuesto declarado.
Impuesto declarado – impuesto pagado.

Aspecto Funcional

Dentro del aspecto funcional, se encuentran los siguientes sistemas que actúan en toda administración tributaria:

Sistema operativo: Integrado por las funciones de recaudación, fiscalización y cobranza coactiva o cumplimiento forzado.
Sistema de apoyo: Compuesto por las funciones de registro de contribuyente, estadística tributaria y procesamiento automático de datos.
Sistema normativo: Conformado por complementación legal, programación y sistemas de trabajo.
Sistema directivo: Compuesto por funciones de dirección, coordinación, supervisión y evaluación.

Sistema Operativo

Para alcanzar el objetivo de la administración tributaria de lograr el cumplimiento voluntario de las obligaciones mediante la creación de riesgos para el evasor, es preciso cumplir adecuadamente con las funciones asignadas al efecto.

Como ya se ha señalado, el sistema operativo se encuentra integrado por distintos tipos de funciones encaminadas a cumplir el objetivo de recaudar los tributos que establecen las distintas normas legales.

Función de Recaudación

Tiene como objetivo percibir el pago de la obligación tributaria e incluye un conjunto de operaciones que pueden iniciarse con la presentación de formularios de DDJJ, proseguir con su recepción y concluir con la percepción del tributo.

Debe establecerse el procedimiento de menor costo administrativo y de mayor sencillez para el contribuyente que desea cumplir con sus obligaciones tributarias.

Es una función calificada habitualmente como pasiva, ya que consiste en recibir del contribuyente el monto del tributo que voluntariamente este desea abonar. Por ello, su mayor preocupación está afincada en conseguir y organizar un sistema lo suficientemente ágil, fácil y expeditivo para la percepción de los tributos.

Solamente cuando el contribuyente no presente declaración jurada o cuando esta resulte impugnable, la administración tributaria adoptará una metodología de determinación de oficio de la base imponible; pero esta es una vía de excepción, puesto que el sistema tributario argentino funciona sobre la base de la autoliquidación.

Resulta vital la cercanía con el contribuyente que abona o que está dispuesto a abonar en forma espontánea el tributo a través de distintos procedimientos, tales como:

Servicios de correos.
Redes bancarias.
Internet.

Modalidades estas, que añadidas a la atención directa en las distintas dependencias de la administración, constituyen la política más recomendable para tal fin.

Esta función trabaja en torno a tres brechas:

Contribuyentes potenciales – contribuyentes registrados: Que las personas que toman conocimiento de su calidad de sujetos pasivos de un impuesto se inscriban.
Contribuyentes registrados – contribuyentes presentados: Que todos los contribuyentes registrados presenten su DDJJ.
Impuesto declarado – impuesto pagado: Que el impuesto determinado sea realmente ingresado.

Complementando con esto, podríamos decir que otro objetivo de la administración tributaria sería que el impuesto determinado e ingresado sea la real manifestación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Es decir, un contribuyente que se inscribe, que presenta su DDJJ, que ingresa el impuesto determinado, pero que hubiera falseado información –no declarando todas sus rentas, todo su patrimonio, etc.–, está dando lugar a una nueva brecha que también debe minimizarse o eliminarse.

Función de Fiscalización: Características, Brechas y Métodos de Auditoría Fiscal

Tiene como objetivo comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales e inducir a mejorarlo, siendo, a diferencia de la anterior, una función esencialmente activa, ya que trata de compeler al contribuyente a cumplir con la obligación tributaria.

Es importante, dentro de esta función, el conocimiento que la administración tributaria tenga de los responsables a efectos de poder crearles los “riesgos” (sanciones) necesarios para inducir el cumplimiento voluntario.

Este “conocimiento” se logra a través de la inscripción de contribuyentes.

En este caso, la función de fiscalización trabaja básicamente en torno a cuatro brechas:

Contribuyentes registrados – contribuyentes no registrados.
Contribuyentes registrados – contribuyentes registrados que no presentan su DDJJ.
Contribuyentes registrados que presentan su declaración jurada – contribuyentes registrados que presentan su declaración jurada incorrecta.
Contribuyentes registrados que presentan sus declaraciones juradas correctas – contribuyentes registrados que presentan sus declaraciones juradas correctas pero no pagan el tributo.

Ante estas cuatro brechas, la tarea de fiscalización consiste en aplicar métodos de auditoría fiscal con miras a:

Tender a disminuir o desaparecer las brechas a través de la eficacia de la fiscalización.
Adoptar recaudos necesarios para eliminar dichas brechas.
Investigar declaraciones juradas presentadas para detectar las incorrectamente confeccionadas.
Determinar de oficio cuando las declaraciones juradas no hubieran sido presentadas o hubieran sido confeccionadas incorrectamente.

La estrategia, en este tipo de función, consiste en convencer al sujeto pasivo de la obligación de la probabilidad cierta que tiene de ser investigado, de que se detecten sus falencias, implicando ello la determinación y pago del tributo ajustado, o sea, la concreción del riesgo subjetivo que se caracteriza por su potencialidad, efectividad y diferencialidad.

En la relación fisco-contribuyente, no cabe duda de que se trata de participar a la comunidad en el hecho tributario, no admitiéndose autoritarismo, discrecionalidades, ausencia de reglas precisas, etc.

Por ende, la función, en consecuencia, debe:

Accionar en el marco sugerido (presentación espontánea, consulta vinculante, jerarquización de la función del juez administrativo, dictamen de profesionales, etc.).
Minimizar la controversia tributaria.

Ninguna administración fiscal, por más avanzada que sea, cuenta con recursos materiales, humanos y financieros como para poder fiscalizar a todo el universo de contribuyentes. En consecuencia, la forma de optimizar su utilización consiste en asignarlos a aquellos sectores donde se presume existen mayores niveles de evasión (carnes, cereales, oleaginosas, acopiadores, importadores, por ejemplo).

Si la función de fiscalización se ejerce correctamente, tiene que llevar a que, en el mediano o largo plazo, el contribuyente se dé cuenta de que es conveniente cumplir con sus obligaciones tributarias en forma oportuna (en término), cabal (íntegramente) y de acuerdo con los procedimientos indicados por las leyes.

Métodos de Auditoría Fiscal

La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas. Ello implica verificar la razonabilidad con que las entidades han registrado la contabilización de las operaciones resultantes de su relación con la Hacienda Pública –su grado de adecuación a normas técnicas profesionales–, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicación (Prof. Pablo Arenas – Universidad de Jaén – España).

Los dos objetivos principales del auditor fiscal son evidenciar, por un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas y, por otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.

El objetivo de una inspección fiscal es determinar si las bases imponibles declaradas por una entidad son correctas, conforme a criterios legales preestablecidos, y emitir opinión total o parcial, aun cuando no es fácil el acceso a la información interna para apoyarse en los controles internos de la entidad. La oportunidad de su actuación se inicia tras el término del plazo legal para la presentación de las declaraciones fiscales.

Entre sus métodos o medios se cuentan:

La obtención de información de terceros, que se caracteriza por ser ilimitada.
Cruces de información con declaraciones presentadas por otros contribuyentes, además de la presentada por la entidad.
Sistemas expertos y bases de datos estatales.
Cuestionario fiscal para indagaciones orales y por escrito.
Conciliaciones globales de datos de la entidad y con información obtenida de otros contribuyentes (proveedores, clientes, etc.), agentes de retención y/o percepción.
Confirmaciones con terceros (circularización).

El trabajo de los auditores fiscales se conforma por papeles de trabajo, diligencias y actas de inspección.

Función de Cobranza Coactiva o Cumplimiento Forzado

Esta función tiene a su cargo el cobro coactivo a todos aquellos contribuyentes que se resisten a cumplir con sus obligaciones fiscales y comprende todos los procedimientos y actuaciones, tanto administrativas como judiciales, que se realizan a ese efecto.

Aquí, la administración tributaria es la iniciadora del proceso administrativo de cobro, que generalmente continúa en vía judicial, pero es responsabilidad de ella velar por la dinámica de este proceso hasta que se extinga la deuda.

Es común que el contribuyente enfrentado a una deuda morosa tenga dos motivos para no cumplir con su obligación:

No paga porque no puede hacerlo (competencia del derecho tributario o de política fiscal).
No paga porque no le conviene hacerlo (competencia de la administración tributaria).

La función de la administración tributaria debe ser eliminar la segunda causal, creando un riesgo tal que al contribuyente le convenga siempre el pago de sus deudas.

Para el cobro de la deuda existen dos tipos de gestiones:

Persuasiva: Consiste en poner en conocimiento de la deuda al contribuyente y pedirle su cumplimiento (intimación administrativa), lo cual puede hacerse por correo, notificación personal, prensa escrita, etc.
Compulsivas o coactivas: Una vez que hayan fracasado las gestiones persuasivas para el cobro de la deuda, se inician las acciones de cobro compulsivo, que se tramitan por vía judicial (juicio ejecutivo tramitado ante la secretaría tributaria de los juzgados federales).

Sistema de Apoyo

La información es la base de todo sistema de control.

A la administración tributaria se le exige no solo eficiencia sino también eficacia, es decir, se le exigen resultados concretos.

Como ya se señaló, el sistema de apoyo se encuentra integrado por tres funciones:

Registro de contribuyentes.
Estadística tributaria.
Procesamiento automático de datos.

Este sistema tiene como principal objetivo proporcionar a la administración tributaria elementos para elevar la eficacia de su actuación. La efectividad del mismo radica en que estas tres funciones se encuentren coordinadas de modo tal que exista un flujo permanente de información que le sirva a la administración para tomar decisiones.

Función de Registro de Contribuyentes

El registro de contribuyentes brinda a la administración tributaria el conocimiento, en todos los niveles, de cuál es el universo de contribuyentes que están sujetos al cumplimiento de los tributos. Concretamente, cuando un contribuyente considera que es sujeto pasivo, debe presentarse ante la AFIP e inscribirse en cualquiera de las modalidades del tributo que él considere que encuadra legalmente. Puede inscribirse en Ganancias, IVA, etc., y es así como se pone en marcha la función que denominamos registro de contribuyente.

El registro de contribuyente es la primera relación o vinculación que surge entre la administración tributaria como sujeto activo y los contribuyentes como sujeto pasivo del tributo del que se trate.

Identificar a los contribuyentes significa conocer a quiénes se va a controlar y ese particular conocimiento debe ser amplio, en el sentido de reunir distintos elementos o características de los contribuyentes.

La clasificación de contribuyentes, por su parte, se puede realizar por actividad, por zona geográfica, por magnitud, etc.

Es importante que el registro (padrón de contribuyentes) reúna, entre otras, las siguientes características:

Único: Es decir, no deben existir registros parciales.
Permanente: Implica que una vez que el contribuyente se registra, este debe ser definitivo.
Dinámico: Se vincula con su capacidad de actuación y de perfeccionamiento.
Suficiente: Es decir, con datos completos.

Asimismo, para que el registro cumpla sus funciones, deben distinguirse tres fases:

Formación del registro: En general, se inicia con un censo de contribuyentes.
Incorporación de información: Es imprescindible incorporar toda la información para que luego se pueda proporcionar la misma a la administración tributaria. No importa solo la cantidad, sino también la calidad de la información.
Suministro de información: Debe suministrar a la administración tributaria, con precisión y oportunidad, la información que le sea requerida.

Función de Estadística Tributaria

Se puede afirmar que es una rama de las estadísticas de las finanzas públicas, que persigue la presentación sistemática de los antecedentes y datos relacionados con los ingresos tributarios.

Esta función tiene la responsabilidad de establecer un flujo sistemático de información para la administración tributaria, razón por la cual se puede afirmar que cumple dos tareas claramente diferenciadas:

Reunir, preparar y procesar información de los antecedentes tributarios que recibe.
Analizar, estudiar e interpretar la información estadística.

El principal objetivo que persigue esta función es el de contribuir a la eficacia de la administración tributaria a través del mejoramiento de su gestión en todos sus aspectos.

Se pueden distinguir dos tipos de estadísticas:

Descriptiva: Es periódica y rutinaria. Consiste en la preparación de series de datos que reflejan en el tiempo, y en forma cuantificada, los fenómenos acaecidos.

Por ejemplo, con relación a un contribuyente que se inscribe, la AFIP conoce su nombre, apellido, domicilio, actividad que desarrolla, fecha de inicio de la actividad, si es empleado o no, etc.

Operativa: Se caracteriza por ser la que sirve para tomar decisiones, para iniciar acciones después de evaluar determinados resultados de acuerdo con metas previamente fijadas. Es más trascendente que la anterior.

Ejemplo de este tipo de estadística sería que la AFIP conozca, en cada una de las distintas zonas del país, en cada jurisdicción en la cual tenga oficinas, dependencias o bocas de recepción de DDJJ, cuántos contribuyentes hay, qué tipo de actividad desarrollan, cuál es el porcentaje de cumplimiento de sus obligaciones, etc.

Es la estadística operativa la que, por ejemplo, puede disponer, adoptar regímenes especiales para un segmento de contribuyentes, cuando por razones de naturaleza macroeconómica la AFIP determine que existe en un sector un gran porcentaje de evasión por tratarse de zonas limítrofes o alejadas de los centros de recaudación y pago, y determine o establezca que una unidad funcional de la AFIP haga un control mucho más puntual y estricto de una determinada zona geográfica; como, por ejemplo, en Formosa, la apertura del distrito Clorinda, que tiene una doble finalidad: por un lado, el de promover un procedimiento mucho más expeditivo de los procesos de importación y exportación de mercaderías, pero además establecer un procedimiento mucho más riguroso y estricto de los niveles de subvaluación o sobrevaluación de importaciones y exportaciones que significaría importantes pérdidas de recursos aduaneros.

La función de estadística tributaria sirve de apoyo a la fiscalización en dos aspectos:

En el proceso de selección de contribuyentes a fiscalizar: Este proceso debería ser selectivo y no dejarse librado al azar, sino que debe estar fundado en técnicas estadísticas.
En el proceso de revisión de los contribuyentes: La estadística debe determinar cierto tipo de información clave que sea de utilidad para la revisión directa de los contribuyentes.

Función de Procesamiento Automático de Datos

El procesamiento automático es una técnica que permite la realización de operaciones repetitivas a gran velocidad. Esta función es responsable de la ejecución técnica del trabajo, pero no de su contenido específico, el cual es responsabilidad de la administración tributaria.

Es posible distinguir tres etapas bien diferenciadas en esta función de procesamiento:

Preparación de los datos: Es responsabilidad directa de la administración tributaria, para lo cual se debe establecer, en primer término, las necesidades de información que esta tiene y para qué se requiere la misma, para de esta manera determinar los datos que se necesitan.
Procesamiento: Consiste en procesar, en la forma que se le indique, determinados datos para convertirlos en información.
Análisis: Una vez procesados los datos proporcionados, es necesaria su revisión y crítica para convertirlos propiamente en información que puede ser utilizada por la administración tributaria.

En el caso del sistema de apoyo, sus tres funciones concurren para cumplir una función esencial para la administración tributaria, el cual es: “producir información”.

Es decir, la acción conjunta de estas tres funciones se encamina a este gran objetivo, razón por la cual la coordinación entre ellas juega un papel fundamental.

Sistema Normativo

Entre el sistema normativo y el sistema operativo debe existir una estrecha relación, ya que el primero tiene por misión lograr que el segundo desarrolle sus tareas operativas (recaudación, fiscalización y cobranza) con eficiencia.

Este sistema se encuentra conformado por las funciones de:

Complementación legal.
Programación y sistema de trabajo.

Función de Complementación Legal

Cuando un legislador concibe un tributo, un criterio básico a respetar es el principio de legalidad, que sostiene que no basta simplemente con que el impuesto surja de una ley, sino que además deben estar definidos en esa ley los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria, es decir, debe estar definido claramente el elemento cuantitativo, cualitativo, temporal y territorial. Al cumplir con estos requisitos, podemos decir que el tributo cumple con el principio de legalidad.

También es parte esencial del principio de legalidad que, bajo ningún punto de vista, el poder legislativo puede delegar en el poder administrador o poder ejecutivo aspectos que vayan más allá de la simple instrumentación. Es decir, que el legislativo no puede delegar lo que hace al aspecto material u objetivo del tributo; simplemente debe delegar facultades de carácter reglamentario.

Aquí es donde cobra importancia lo que llamamos “complementación legal”, porque pueden existir determinados casos en que la laguna de la ley obligue al poder administrador a elaborar normas interpretativas, que siempre tendrán que respetar, en primer lugar, el espíritu de la norma sancionada por el legislador, y no ir más allá o en contra de esa norma. Estas complementaciones serán instrumentadas en circulares o dictámenes.

La administración tributaria realiza su cometido esencialmente a través de sus funciones operativas, pero no siempre las normas legales que debe aplicar son del todo claras y precisas.

En este tema, debe prestarse especial atención a los artículos 1º y 2º de la Ley de Procedimiento Tributario.

El artículo 1º señala: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Solo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”.

El artículo 2º establece: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes…”.

En consecuencia, lo que interesa señalar es que la ley y su reglamentación escapan al accionar de la administración fiscal y son materias propias del poder legislativo/ejecutivo; aunque a veces aquella pueda participar en su redacción, esa circunstancia debe ser considerada simplemente contingente.

A pesar de esto, la administración tributaria debería ser consultada de manera permanente y particularmente en forma previa a la confección de proyectos que puedan afectar su regular funcionamiento.

Por el contrario, le corresponde a la administración tributaria dictar normas e instrucciones que sean necesarias para la correcta aplicación de la ley. La administración debe complementar la función propiamente legislativa que compete al poder político (legislativo).

Pero no basta con dictar normas e instruir internamente, sino que las mismas deben ser divulgadas al contribuyente a través de la publicidad escrita, radial y televisiva, de los colegios profesionales y centros comerciales, cámaras empresarias, etc.

Función de Programación y Sistemas de Trabajo

Es necesario que se realicen permanentes esfuerzos para elevar el nivel técnico y operativo de las distintas funciones de la administración tributaria. Para ello, esta función debe dar a cada unidad de la administración la estructura que resulte más conveniente para el desempeño de la función que se le haya asignado, como igualmente debe precisarle las tareas que deba desarrollar en cada caso.

Pero con solo estructurar una unidad no se mejora su eficacia, razón por la cual esta función debe estudiar y analizar detalladamente todas las rutinas, buscando siempre alcanzar la mayor simplicidad y precisión en los procedimientos. De esta manera, se pueden suprimir todos los trabajos injustificados, simplificar los trabajos complejos y precisar aquellos que, por su naturaleza, deban mantener algún grado de complejidad.

A su vez, también esta función debe proporcionar las técnicas y los sistemas de trabajo que se deben emplear en la ejecución de las distintas tareas, principalmente las operativas. Es decir, debe reunir todo aquello que está relacionado con el cómo ejecutar las tareas.

Técnico-Jurídica: Objetivos y Facultades Normativas e Interpretativas

Si bien se aclara que el estudio de todas las funciones de la AFIP será objeto de estudio en la unidad VI, corresponde mencionar que en toda administración tributaria se prevén funciones técnico-jurídicas que generalmente tienen como objetivos:

Entender en el análisis e interpretación legal de normas.
Brindar asesoramiento jurídico a la conducción.
Supervisión funcional de las áreas jurídicas.
Elaborar proyectos de normas e instrucciones.
Coordinar sus actividades con las que realizan otras áreas.
Promover el dictado de normas jurídicas referidas a la materia impositiva.
Interpretar técnicamente las normas tributarias con el fin de lograr uniformidad de criterios en su aplicación.
Representar y patrocinar a la administración en sede judicial.

Facultades Normativas

Esta facultad incluye un conjunto de atribuciones y acciones que también reciben la denominación de facultades de reglamentación, y hace referencia a la posibilidad de dictar normas generales obligatorias para responsables y terceros en materias que las leyes autoricen, y en especial sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información; entre otras.

Las facultades reglamentarias son propias del poder ejecutivo y se materializan en actos administrativos clasificados por la doctrina en reglamentos autónomos, delegados y de ejecución.

Los reglamentos autónomos son aquellos que dimanan de la originaria competencia constitucional del poder ejecutivo como jefe de la administración general (art. 99 inc. 1 C.N.).

Los reglamentos delegados, están en principio prohibidos por el art. 76 de la C.N., pero queda a salvo determinadas materias de administración y de emergencia pública, por un plazo y dentro de las bases establecidas por ley formal (emanada del Congreso según procedimiento constitucional). Representan habilitaciones del poder legislativo al ejecutivo para complementar o fijar disposiciones de algunos aspectos o elementos. En tal sentido, Bielsa sostiene que la obligación fiscal tiene elementos constitutivos que son los sujetos de la relación, el objeto o prestación y la causa, los cuales son materia de la ley formal, pero la determinación de modalidades como el plazo, la forma, si bien en principio deben ser determinadas por ley formal, el legislador puede delegarla en el poder administrador.

Por último, los reglamentos de ejecución son aquellos que propenden hacia el cumplimiento y aplicación de las leyes, atribución que reconoce como fuente al art. 99 inc. 2 C.N.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, fallo Anodia S.A. de 1968, y la doctrina del Dr. Celdeiro y otros, estiman que es constitucionalmente válida la delegación de facultad de reglamentar del poder ejecutivo a órganos jerárquicamente dependientes, siempre que se trate de una expresa delegación autorizada por una disposición legal destinada a reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de las normas, y que no se altere el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias al ejercer dichas facultades. Es así que el órgano encargado de la administración tributaria y aduanera está facultado a impartir normas generales (resoluciones) obligatorias para los responsables, contribuyentes y terceros.

Facultades Interpretativas

La atribución de interpretar con carácter general las normas de la ley de procedimientos y las que rijan o instituyan la percepción de los tributos procederá de oficio o a solicitud de particulares siempre que el pronunciamiento revista un interés general; es decir, que sus efectos deberán extenderse a todos los sujetos que se encuentran en análoga situación.

Las resoluciones generales interpretativas son pasibles de revisión judicial a pedido de sujeto legitimado, cuando en virtud de su aplicación individual se perjudiquen derechos subjetivos o intereses legítimos de los administrados. De tal forma, será la justicia quien, en última instancia, dictamine acerca de la juridicidad del acto, aunque no se interpusiesen recursos administrativos.

Comúnmente, las interpretaciones se hacen vía circulares, instrucciones, dictámenes internos o consultas. Las circulares son órdenes aclaratorias o recordativas dirigidas a personal subalterno. A menudo, el organismo fiscalizador exterioriza sus interpretaciones a través de circulares, cuando debiera hacerlo por resoluciones generales interpretativas.

Las instrucciones son órdenes, mandatos, emanados de un superior jerárquico del organismo a sus subordinados para establecer pautas de actuación frente a diversos aspectos.

Los dictámenes internos, por su parte, ponen de manifiesto una opinión sobre un tema concreto. No son obligatorios para el responsable, y podrán ser cuestionados si en una determinación de impuestos se los pretendiera utilizar como fundamento de impugnación, pero dicha objeción solo adquirirá efectos jurídicos en la particular situación planteada. Se suele decir que los criterios internos del administrador no generan derechos subjetivos a favor de los contribuyentes, pero el apartamiento inmotivado que realice un juez administrativo implicará la violación de una práctica administrativa atentatoria de la garantía constitucional de la igualdad.

Las consultas originan respuestas que no son recurribles ni producirán, en principio, efectos para consultantes y el organismo. Vale decir que la contestación del ente administrativo no ofrece ninguna seguridad acerca del pensamiento del organismo planteado en consulta.

Sistema de Dirección, Coordinación y Supervisión

Todos los sistemas (el operativo, el normativo y el de apoyo) deben actuar bajo una dirección determinada, ya que no se tratan de sistemas independientes, sino perfectamente interrelacionados.