La fiscalidad comunitaria y su incidencia en el derecho interno

1. El Derecho de la Unión Europea y el Derecho Financiero Comunitario.

1.1. Importancia y caracteres del Derecho de la Unión Europea y del Derecho Financiero Comunitario.

El Derecho de Unión Europea es un ordenamiento jurídico propio, es un sistema de derecho.

Tiene su propia idiosincrasia. Es el resultado de un proceso de integración supranacional, donde confluye la evolución de los tratados originarios, la construcción jurisprudencial del TJUE y las aportaciones doctrinales, aunque esto último no es habitual.
Para definir al Derecho financiero comunitario decimos que es el conjunto de principios y normas que regulan el Gasto y el Ingreso comunitarios y el ejercicio del poder financiero comunitario en los Estados miembros y que tiene por objeto la armonización fiscal de la comunidad.

En cuanto a la naturaleza del Derecho financiero comunitario, se obtiene de la definición arriba dada. Presenta una doble línea de actuación bien diferenciada: de un lado, obtiene financiación para la ejecución de sus competencias y, de otro, influye en el Derecho financiero de los Estados miembros con medidas o prohibiciones que permiten el cumplimiento de los fines.    

1.2. Las fuentes del Derecho de la Unión Europea.

La propia Constitución atribuye a la Unión Europea determinadas competencias (la regulación de determinados aspectos, elementos y principios tributarios).El poder normativo de la CE esta atribuido expresamente al Consejo según resulta de los artículos del Tratado. Señalar también la exigencia de unanimidad al Consejo en la producción de normas fiscales     

Vamos a hacer una breve referencia a las fuentes del derecho comunitario por su importancia en esta materia. Existen varios instrumentos jurídicos comunitarios, unos de Derecho originario y otros de Derecho derivado:   

A)

Derecho originario:

Existe un Derecho Comunitario Originario referido a los Tratados             constitutivos, así como a los principios generales del derecho y derechos fundamentales            (Tratado de Maastricht 1992, Tratado de Ámsterdam 1999 ,Tratado de Niza). Nos interesan       los principios tributarios siguientes establecidos en los artículos 110 a 112 del      TCE(30/3/2010):       

                        – Prohibición de tributos discriminatorios. Ningún estado miembro gravará directa o                    indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos                                   internos, superiores a los que gravan los productos nacionales similares.      

                        – Interdicción de tributos proteccionistas para apoyar indirectamente los propios                          productos frente a otros de los Estados miembros.

                                  
                        – Prohibición de primas fiscales, en forma de devolución de tributos por cuantía                          superior a la soportada…

            Se trata de tres principios tradicionales dirigidos a eliminar los obstáculos que pudiera     establecerse a la libre circulación de mercancías y servicios en condiciones de competencia        dentro de la Comunidad Europea. Por último el TCE establece con la mayor amplitud la    prohibición de ayudas estatales que puedan impedir la competencia entre empresas. o          sectores de la economía  y un           
            b)

Derecho derivado:

Existe un Derecho Comunitario Derivado referido a las normas     dictadas por las instituciones    comunitarias de conformidad con lo dispuesto en el Derecho         Originario. Dentro de este ultimo cabe distinguir a su vez entre Reglamentos, Directivas y     Decisiones (art 249 TCE):     
                       
– El Reglamento es el acto normativo por excelencia ya que tiene alcance general y es obligatorio en todos sus elementos. Este tipo de norma resulta directamente aplicable por los órganos administrativos y judiciales estatales y no necesita de complemento normativo alguno. Su campo propio es el aduanero, tanto en lo que se refiere a los derechos de aduana , y aquellas materias en las que interesa una uniformidad en toda la Comunidad por referirse a determinados objetivos                                    comunitarios.
                       
– La Directiva es un tipo de fuente que se ha manifestado especialmente útil para la producción de normas armonizadoras (la armonización fiscal es un proceso de aproximación progresiva de los sistemas fiscales de los Estados miembros).No es directamente aplicable pues necesita el complemento normativo de los Estados miembros(su trasposición). La Comisión y el TJCE vienen ejerciendo el control de forma y fondo de los actos de ejecución de tales Directivas. Son numerosos los ejemplos de trasposición incorrecta de Directivas CE en el ámbito del IVA, el ITPAJD e incluso en el IS.

                       
– La Decisión es de naturaleza variable. Normalmente tiene el carácter de acto administrativo al ser adoptados por la Comisión en ejecución de Reglamentos o de los propios tratados -Al igual que los reglamentos son obligatorias en todos sus  elementos pero se diferencian en que van dirigidas a destinatarios concretos(que  puede ser un Estado miembro o un particular); en ocasiones opera como un instrumento seudo- normativo si bien limitado al territorio de uno o varios Estados. Así la decisión es obligatoria en todos sus elementos y con frecuencia reclama una acción normativa o ejecutiva de los Estados miembros a los que se dirige obligándoles a la adopción de medidas nacionales. El caso de las decisiones de la Comisión en materia de ayudas de Estado (autorizaciones, recomendación de medidas apropiadas, recuperación de ayudas declaradas ilegales) resulta en este sentido paradigmático.

                       
                        – El Dictamen y la Recomendación son actos no vinculantes. El Dictamen se emplea por la Comisión o el Consejo para expresar una opinión en tanto que la Recomendación se utiliza para invitar a los Estados o a los particulares a adoptar una conducta determinada. Pese a su carácter no vinculante, el TJCE ha reconocido que pueden ser tomados en consideración cuando aclaren la interpretación de normas           nacionales o comunitarias. Un ejemplo en el ámbito comunitario del empleo de las                   recomendaciones lo encontramos en la jurisprudencia Schumacker(C-279/93) en la  medida que el TJCE fijo su postura teniendo muy en cuenta la Recomendación 94/79/CE relativa al régimen tributario de determinadas rentas obtenidas por no residentes en un Estado Miembro distinto de aquel en que residen y que, posteriormente, ha dado lugar al establecimiento de un régimen especial para  contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea (v. ej art   46 TRLIRNR (texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residente)                                                                 

 – Las instituciones Comunitarias adoptan también otros actos que reciben nombres  diversos (Comunicaciones, resoluciones, declaraciones, códigos de conducta, conclusiones, ect.) y que se engloban bajo la denominación genérica de instrumentos atípicos. Con carácter general carecen de eficacia jurídica vinculante en el sentido de los actos normativos típicos, salvo que de los mismos se pueda deducir que existe una intención de producir efectos jurídicos en tal sentido ;por otro lado no es de  extrañar que puedan desplegar ciertos efectos jurídicos como, por ejemplo a la hora de una confianza legitima digna de protección comunitaria.

            En este contexto cabe situar el “Soft-Law “(legislación blanda)
actualmente tan en uso por el     ECOFIN y la Comisión en Materia tributaria. Es el instrumento elegido en los últimos años  para canalizar medidas especificas y propuestas fiscales por la Comisión en su Comunicación “Hacia un Mercado Interior sin Obstáculos Fiscales”(COM 2001, 582 final).
Existe varios principios importantes en la aplicación de estas fuentes que conviene conocer:

            –
Un principio de primacía del Comunitario sobre el Derecho interno (en todo aquello cubierto por el principio de atribución de competencias). La  primacía comporta la   limitación definitiva de los derechos soberanos frente a la cual no puede prevalecer un acto  unilateral incompatible con la noción de Comunidad, predicándose de la totalidad de las   normas integrantes del derecho comunitario y proyectándose sobre todas las autoridades     estatales(especialmente las judiciales) de una obligación de adecuación y análisis del       ordenamiento interno al amparo de los criterios del ordenamiento comunitario. La primacía        comporta no la nulidad de la norma sino su inaplicación por parte de las autoridades      nacionales(tribunales y administración)al tiempo que bloquea la aprobación por el legislador   de medidas nacionales contrarias al Derecho Comunitario.

            Nuestro Tribunal Supremo ha declarado (Sentencia 17 junio 2003) que ostenta competencia       para anular disposiciones reglamentarias internas que resulten contrarias al derecho     comunitario, lo que abre la posibilidad de impugnación directa e indirecta de normas   reglamentarias por “infracción del derecho comunitario”.

            – Un principio de efecto directo del derecho comunitario que alude a la posibilidad que tiene     un individuo de invocar los preceptos del derecho comunitario con la finalidad de proteger      sus intereses y la correspondiente obligación de los tribunales nacionales de tenerlo en cuenta y aplicarlo. Pero el efecto directo no se atribuye a la totalidad del ordenamiento  tributario sino solo aquellas normas que sean claras, incondicionales y suficientemente precisas (las que como regla general posean aplicabilidad directa es decir que no requieran su publicación en un diario oficial nacional o de un acto de transposición nacional, como es        el caso de un Reglamento CE o del propio TCE)); no obstante las Directivas también gozan     de efecto directo cuando ha transcurrido el plazo de que dispone el Estado para aprobar medidas de desarrollo y adecuación al derecho interno o cuando la trasposición se ha efectuado incorrectamente. El efecto directo es pues un complemento necesario de la primacía, en la medida que protege la efectiva aplicación del derecho comunitario frente a posibles vulneraciones del derecho interno. Tales normas internas deben ser inaplicadas   cuando sean contrarias al derecho comunitario(con efecto directo) sin necesidad de articular   un procedimiento para su anulación.

            – El principio de interpretación uniforme y vinculante por parte del TJCE(TRATADO DE FUNCIONAMIENTO DE LA UNIÓN EUROPEA) que es el órgano que garantiza la uniformidad de la aplicación del derecho comunitario. El TJCE actúa con una doble función de “Tribunal Supremo” y de “Tribunal Constitucional” de la Unión Europea al permitir un control de legalidad de las normas y actos comunitarios, así como          determinar la compatibilidad e incompatibilidad con el derecho comunitario de las normas nacionales. La eficacia “erga omnes” de sus pronunciamientos interpretativos(los resultantes del planteamiento de cuestiones prejudiciales) son los que en mayor medida han contribuido a tal interpretación uniforme reforzando la aplicación efectiva del derecho comunitario. En  muchos ámbitos, entre los que esta el tributario, es el TJCE el que viene definiendo los  contornos del Derecho Comunitario en colaboración con los órganos jurisdiccionales  nacionales que plantean las cuestiones prejudiciales. Su interpretación constante desde un órgano tan plural (integrado por jueces de diferentes países) constituye un vehículo muy  valioso para la construcción de un verdadero ordenamiento de la Comunidad Europea.  

2. La armonización fiscal.

La armonización fiscal de los impuestos indirectos y de los problemas transfronterizos relacionados con los impuestos directos estabiliza los ingresos tributarios nacionales, permite un buen funcionamiento del mercado interior e impulsa el empleo. Puesto que el artículo 113 del TFUE contempla expresamente la armonización de los impuestos indirectos, se distingue entre impuestos directos (como el impuesto sobre la renta o el impuesto de circulación) e indirectos (como el IVA o los impuestos especiales sobre el consumo), en función del sujeto pasivo.

3. La armonización fiscal en la imposición indirecta

El artículo 113 del TFUE regula la armonización de los impuestos indirectos en aras del mercado interior y de evitar las distorsiones de la competencia en cuanto a procedimientos y alcance. Puede ser un fundamento jurídico adicional en el caso de medidas correspondientes a otros ámbitos pero con efectos sobre la tributación, por ejemplo, la protección del medio ambiente (artículo 191 del TFUE) o la política de transportes (artículo 91 del TFUE). Las medidas de armonización actuales son generales (por ejemplo, la Directiva 2008/7/CE sobre la acumulación de capitales, la Directiva 1999/62/CE sobre la aplicación de gravámenes a los vehículos pesados de transporte de mercancías por la utilización de determinadas infraestructuras o la propuesta de Directiva sobre los impuestos aplicables a los automóviles de turismo (COM(2005 261)); relacionadas con el impuesto del IVA (Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y muchas normas específicas); los impuestos especiales (por ejemplo, sobre el alcohol, el tabaco y los productos energéticos); y exenciones fiscales (diversas directivas por las que se establecen exenciones fiscales aplicables a los viajeros y a los pequeños envíos, así como a la importación de bienes personales y de determinados medios de transporte).

4. La armonización fiscal en la imposición directa

Aunque el Tribunal de Justicia de la UE también ha dictado muchas sentencias sobre la tributación directa de los ciudadanos de la Unión, las medidas europeas dirigidas a la armonización de los impuestos directos se ocupan sobre todo del impuesto de sociedades; en este ámbito, el fundamento jurídico de la legislación suele ser el artículo 115 del TFUE. Las medidas de armonización actuales son generales —varias Comunicaciones, la Directiva 77/799/CEE relativa a la asistencia mutua y la Directiva 76/308/CEE referente al cobro: se han presentado nuevas propuestas en ambas esferas (COM(2009) 28 y 29)—; relacionadas con las personas físicas —Directiva 2003/48/CE, sobre la fiscalidad de los rendimientos del ahorro, junto con la propuesta de modificación COM(2008) 727, la Comunicación sobre la imposición de dividendos (COM(2003) 810) y sobre la eliminación de los obstáculos fiscales a las prestaciones por pensiones transfronterizas de los sistemas de empleo (COM(2001)214)—; y relacionadas con el impuesto de sociedades —la Directiva 90/434/CEE sobre fusiones, la Directiva 90/435/CEE sobre sociedades matrices y filiales, el Convenio de arbitraje (90/436/CEE) y la Directiva 2003/49/CE, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros—.

5. Las normas procedimentales. La asistencia mutua.

El avance paulatino en la armonización fiscal hace pensar en un marco futuro con un sistema fiscal semejante en todos los Estados miembros. Sin embargo, queda por tratar un aspecto sobre el que ya han surgido las primeras actuaciones: la armonización del Derecho Financiero Formal. La cuestión que subyace es la de que procedimientos más favorables al contribuyente pueden motivar tanto como un sistema fiscal más favorable. Por ello, se plantea armonizar los procedimientos y las posibilidades de recurso de los contribuyentes en los Estados miembros. Así también con otros aspectos formales, como la asistencia tributaria mutua, consistente en el intercambio de información entre los Estados para evitar el fraude fiscal.