Impuestos multiples

TRIBUTACION INTERNACIONAL

INTRODUCCIÓN

Cada vez más empresas nacionales incursionan con inversiones en mercados extranjeros, generando flujos de capitales desde nuestro país hacia distintos países alrededor del mundo. Estas inversiones son de distinta naturaleza, como por ejemplo: acciones, derechos sociales, establecimientos permanentes y bienes raíces, entre otros, reportando cada una la rentabilidad correspondiente.

Asimismo, personas naturales comienzan a prestar servicios en el extranjero en forma dependiente e independiente, obteniendo rentas en el exterior, las que conocemos como rentas de fuente extranjera.

Las rentas de fuente extranjera que obtienen las empresas y las personas señaladas anteriormente, se ven afectadas con una doble tributación internacional. Esta situación ocurre con motivo de los principios de sujeción que aplican los distintos países involucrados, esencialmente el principio del domicilio o residencia y el principio de la fuente generadora de la renta.

Como es obvio, la doble tributación entorpece las decisiones de inversión y el movimiento de capital, debiendo los países, con el objeto de dar solución a esta problemática, suscribir convenios para evitar la doble tributación internacional (CDTI) o establecer mecanismos internos para sobrellevarla. Sin embargo, no siempre estas alternativas otorgan solución plena al problema, sino que en algunas ocasiones sólo aminoran sus efectos.

En términos generales, los convenios solucionan la doble tributación a través de la delimitación de la potestad tributaria, vale decir, el convenio establece cuál será el Estado que podrá en definitiva gravar la renta (residencia o fuente), o bien, reduce las tasas impositivas aplicables en el país de la fuente. En el caso que estemos frente a una tributación compartida, entre fuente y residencia, los convenios suscritos por Chile, establecen la posibilidad de utilizar como crédito los impuestos pagados en el otro Estado contratante.

Pues bien, con fecha 27 de septiembre de 2012, se publicó la Ley N.° 20.630, la cual introdujo un nuevo N.° 7 a la letra D, del artículo 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta¹ , modificación que tuvo por objeto impedir la devolución del crédito por impuesto de Primera Categoría cuando éste tributo ha sido financiado con créditos por impuestos pagados en el exterior. Por lo tanto, a través del presente artículo, el Centro de Estudios Tributarios pretende continuar haciendo un aporte a la comunidad universitaria y profesionales en la profundización de las principales innovaciones incorporadas a nuestro sistema tributario.

EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

El artículo 3 de la LIR, establece que toda persona domiciliada o residente en Chile, deberá pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada se encuentre situada dentro del país o fuera de él. En consecuencia, estas personas deberán reconocer en Chile las rentas de fuente extranjeras en las bases imponibles de los impuestos de Primera Categoría y/o Global Complementario, según corresponda. Por lo tanto, las rentas de fuente extranjera comúnmente se verán afectadas con una doble tributación, primero en el país de origen o fuente de la renta, y luego en el país de destino o de residencia de quien se beneficia.

Frente al problema de la doble tributación, la Ley sobre Impuesto a la Renta contempla un sistema especial que permite utilizar como crédito, frente a los impuestos locales, los impuestos pagados en el extranjero, cumpliendo, por supuesto, con determinados requisitos. Por su parte, el artículo 12 de la LIR establece como norma supletoria y en forma implícita, el reconocimiento como gasto de los impuestos pagados en el exterior, al señalar que en Chile se reconocerán las rentas líquidas percibidas.

Las disposiciones legales involucradas las encontramos en los artículos 41 A, 41 B y 41 C, y las instrucciones administrativas son impartidas por el Servicio de Impuestos Internos a través de la circular N.° 25 de fecha 25 de abril de 2008. En términos generales, el artículo 41 A, trata el sistema de créditos como método unilateral, vale decir, cuando no existe un convenio para evitar la doble tributación. En cambio, el artículo 41 C aborda los casos donde si existen tales convenios, conocido como método bilateral.

FORMA DE RECONOCER LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERAS

De conformidad al artículo 12 de la LIR, los contribuyentes deberán reconocer las rentas de fuente extranjera cuando éstas resulten percibidas. Además, al momento de computar dichas rentas deberán ser agregadas en las bases imponibles correspondientes en términos líquidos, es decir, netas de impuestos pagados en el exterior.

Al establecer la ley esta forma de reconocimiento, implícitamente está aceptando como gastos los impuestos pagados en el exterior, ya que la parte de la renta que cubrió tales impuestos no formará parte de las bases imponibles en Chile. En el caso de los contribuyentes que determinen su renta efectiva sobre la base de un balance general y contabilidad completa, las rentas líquidas percibidas deberán estar formando parte de la renta líquida imponible a fin de afectarlas con el impuesto de Primera Categoría.

Distinto es el caso de los establecimientos permanentes en el exterior de empresas constituidas en Chile, donde las rentas de fuente extranjeras se considerarán percibidas o devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el exterior. En este caso, la renta líquida imponible se determina en los términos de los artículos 29 al 33 de la LIR, sin considerar las pérdidas de ejercicios anteriores¹ que señala el artículo 31 N.° 3 de la LIR, por cuanto dichas pérdidas se encuentran reconocida en el resultado acumulado de la matriz en Chile, al consolidar su resultado con los de sus sucursales en cada ejercicio.

De esta forma, en ambos casos, a través de la renta líquida imponible, la renta de fuente extranjera pasa a formar parte del fondo de utilidades tributables, y por ende, se encuentra disponible para que los propietarios accedan a ella.

Finalmente, debe tenerse presente, que las rentas de fuente extranjera, de conformidad al inciso final del artículo 84 de la LIR no formarán parte de los ingresos brutos para efectos del cumplimiento de los pagos provisionales mensuales, salvo² que dichas rentas no den derecho al crédito por impuestos extranjeros.

TIPO DE CAMBIO UTILIZADO PARA RECONOCER LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA

Las rentas de fuente extranjera, naturalmente, no son percibidas en pesos chilenos, por lo tanto, la Ley sobre Impuesto a la Renta, a través del N.° 1, de la letra D, del artículo
41 A, establece que tanto los impuestos como las rentas del exterior se convertirán a su equivalente en pesos chilenos de acuerdo con la paridad cambiaria entre la moneda nacional y la moneda extranjera correspondiente ¹. Además, dicha norma considera el caso donde la moneda extranjera no sea una de aquellas informadas por el Banco Central, circunstancia donde los impuestos y las rentas extranjeras deberán ser calculados en su equivalente en dólares de los Estados Unidos de América, de acuerdo con la paridad cambiaria entre ambas monedas, para posteriormente hacer la conversión a moneda nacional en la forma indicada inicialmente.

CRÉDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR

De conformidad al artículo 41 A de la LIR, los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, que obtengan rentas del exterior tendrán derecho a un crédito por los impuestos pagados en el extranjero.

Esta norma legal, trata el sistema de crédito unilateral¹ sólo para tres grupos de rentas, las cuales son: los retiros y dividendos, las rentas de establecimientos permanentes y las rentas por el uso de marcas patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares.

Para efectos de este reporte, sólo abordaremos las rentas percibidas por concepto de dividendos y retiros, vale decir, las participaciones en empresas constituidas en el exterior por las cuales los contribuyentes con domicilio y residencia en Chile deben tributar en nuestro país.

De conformidad al artículo 41 A, letra A, los contribuyentes indicados pueden utilizar como crédito en Chile los impuestos a la renta pagados o retenidos en el extranjero. En el caso de dividendos y retiros percibidos del exterior, la norma establece que en el caso que en el país fuente no exista impuesto de retención, o este sea inferior al impuesto de Primera Categoría² , se podrá utilizar como crédito el impuesto pagado por la renta de la sociedad en el exterior, incluso el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa las utilidades a Chile, con la condición que ambas empresas se encuentran domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera.

En el caso de las rentas contenidas en el artículo 41 A, letra A, de la LIR, se establece un crédito total disponible, el cual puede ser utilizado, en primer término frente al impuesto de Primera Categoría y luego, frente a los impuestos personales, sea el impuesto Global Complementario o impuesto Adicional, según corresponda.

TOPE DEL CRÉDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR A UTILIZAR EN CHILE

De conformidad a la norma en revisión, se establece un tope para efectos de invocar en Chile el crédito por los impuestos pagados en el exterior. De este modo, el tope del crédito asciende a la cantidad menor de las que se indican a continuación:

I. Impuestos pagados en el exterior.
II. El 30% de una cantidad tal que al restar este 30% resulte la renta líquida percibida.
III. El 30% de la renta neta de fuente extranjera¹ .

Para el caso señalado en el literal iii) a través del N.° 6, de la letra D, del artículo 41 de la LIR, se define lo que debe entenderse por renta neta de fuente extranjera en los siguientes términos:

“La Renta Neta de Fuente Extranjera de cada ejercicio se determinará como el resultado consolidado de utilidad o pérdida de fuente extranjera, afecta a impuesto en Chile, obtenida por el contribuyente, deducidos los gastos necesarios para producirlo, en la proporción que corresponda, más la totalidad de los créditos por los impuestos extranjeros, calculados de la forma establecida en el artículo anterior.”

Por lo tanto, la determinación de la renta neta de fuente extranjera se puede resumir de la siguiente manera:

Haga click sobre la imagen para ampliar

REGISTRO DE INVERSIONES EN EL EXTRANJERO

Un trámite administrativo que deben cumplir los contribuyentes para tener derecho al crédito en comento, es que sus inversiones, previamente a la percepción de la renta, tienen que estar inscrita en el registro de inversiones en el exterior¹ . Dicho registro es administrado por el Servicio de Impuestos Internos, quien ha señalado que esta inscripción es un trámite voluntario que no tiene plazo, sino que su omisión traerá como consecuencia que el contribuyente carecerá del derecho a invocar el beneficio tributario.

Entonces, el contribuyente sólo una vez que tenga inscrita sus inversiones podrá invocar como crédito los impuestos pagados en el exterior, debiendo mantener actualizado este registro con cada una de las nuevas inversiones que realice.

CRÉDITO IMPUTABLE AL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

Como se señaló anteriormente, cuando estamos frente a rentas de fuente extranjera, por concepto de retiros y dividendos, en los términos de la letra A, del artículo 41 A de la LIR, el contribuyente tiene derecho a imputar como crédito en Chile los impuestos pagados o retenidos en el exterior. Este tipo de rentas origina un crédito total disponible, vale decir, un crédito que es imputable en contra del impuesto de Primera Categoría e impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.

En primer lugar, se debe determinar la parte del crédito que será imputable al impuesto de Primera Categoría y luego, el saldo restante, será destinado para ser utilizado en contra de los impuestos personales. En este último caso, tal crédito será ingresado y controlado en el registro FUT¹ , para su posterior asignación a las imputaciones que se realicen en este registro.

Para determinar la parte del crédito que se imputará al impuesto de la Primera Categoría, se deberá agregar el tope de éste en la determinación de la renta líquida imponible, porque el impuesto pagado en el exterior, como se indicó oportunamente, se encuentra reconocido implícitamente como gasto en dicha renta al establecer el artículo 12 el reconocimiento de las rentas extranjeras en términos líquidos ² . Lo anterior representaría un doble beneficio para los contribuyentes, que consistiría en reconocer como gasto y crédito a la vez los impuestos pagados en el extranjero.

A la renta líquida imponible así ajustada, se le deberá aplicar la tasa del impuesto de Primera Categoría³ , resultando de esta manera la parte del crédito imputable a este tributo.

Por ejemplo: Si tenemos un dividendo percibido por la suma de $100.000 y el tope de los impuestos pagados en el exterior que pueden ser utilizados en Chile, en calidad de crédito total disponibles asciende a $28.000, el monto del crédito que se imputará en contra del impuesto de Primera categoría será el siguiente:

Como se puede observar, el crédito imputable al impuesto de Primera Categoría es equivalente a la tasa de dicho impuesto, por lo tanto, a nivel de empresas ya se ha evitado la doble tributación, porque la renta en cuestión, tributó en ambos Estados, pero los impuestos pagados en uno han sido utilizados completamente como crédito en el otro, en este caso en Chile.

Sin embargo, recordemos que en nuestro país las rentas del capital deben cumplir también con el impuesto Global Complementario o Adicional, frente a los cuales se podrán utilizar como créditos⁴ el impuesto de Primera Categoría y el saldo del crédito total disponible⁵ no utilizado frente a la Primera Categoría que devengó la renta de fuente extranjera, equivalente a $2.400 ($28.000 – $25.600).

OBJETIVO DE LA MODIFICACIÓN LEGAL INTRODUCIDA POR LA LEY N.° 20.630 DE 2012

Con motivo de la promulgación de la Ley N.° 20.630, publicada en el Diario Oficial con fecha 27 de septiembre de 2012, que perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, se incorporó un nuevo número 7 a la D del artículo 41 A, referido a las normas comunes frente a la tributación internacional, particularmente sobre el sistema de créditos por impuestos pagados en el exterior.

La norma aludida establece lo siguiente:

“No podrá ser objeto de devolución a contribuyente alguno conforme a lo dispuesto por los artículos 31, número 3, 56, número 3, y 63, ni a ninguna otra disposición legal, el Impuesto de Primera Categoría en aquella parte en que se haya deducido de dicho tributo el crédito que establece este artículo y artículo 41 C”.

Esta disposición legal, se encuentra en el marco de las normas introducidas a la Ley sobre Impuesto a la Renta, tendientes al perfeccionamiento del sistema tributario chileno, particularmente al perfeccionamiento de las normas sobre créditos por impuestos pagados en el exterior, que básicamente busca impedir la devolución del impuesto de Primera Categoría cuando ha sido financiado con créditos por impuestos pagados en el exterior.

PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS

El artículo 31 N.° 3 de la LIR, establece que, cuando las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y en consecuencia, se podrá solicitar su imputación a los tributos adeudados, o bien, solicitar su devolución, según corresponda.

En este contexto, no era extraño que utilidades acumuladas en el registro FUT o percibidas de terceros en el ejercicio, sean absorbidas por pérdidas tributarias generadas por el contribuyente, donde se recuperaba, en calidad de pago provisional, el impuesto de Primera Categoría, cuando éste tributo ha sido cubierto con impuestos pagados en el exterior.

Cuando ocurría dicha circunstancia, el Estado de Chile estaba devolviendo un impuesto que no había recibido del contribuyente, sino que éstos habían sido pagados a otro Estado, distorsionando de esta forma el objetivo del sistema de créditos por impuestos pagados en el exterior, que busca evitar o aminorar la doble tributación internacional, no debiendo, en ningún caso, llegar al extremo de devolver los impuestos pagados en otros países.

Con la introducción del nuevo N.° 7, de la letra D, del artículo 41 A, se corrige esta distorsión, impidiendo la devolución de este pago provisional en los términos antes expuestos. Sin embargo, los contribuyentes continuarán teniendo derecho a este pago provisional, pero sólo como imputación a otras obligaciones tributarias que posea el contribuyente, debido a que la modificación legal, impide la devolución y no la imputación del crédito en comento.

El Servicio de Impuestos Internos, mediante diversos pronunciamientos sobre la materia, estableció un tratamiento tributario especial a la devolución del pago provisional por utilidades absorbidas, distinguiendo entre el pago provisional originado por la absorción de utilidades propias de aquel originado por la absorción de utilidades ajenas. Entonces, frente a esta nueva norma legal, cabe preguntarse si habrá una nueva interpretación de parte del ente fiscal respecto de los pagos provisionales que no tienen derecho a devolución, pero sí a imputación. Particularmente, surgen dudas por ejemplo, ¿qué pasará cuando este pago provisional sin derecho a devolución no pueda ser imputado a ninguna obligación tributaria que posea el contribuyente? ¿Se reconocerá de todas formas como un incremento de patrimonio en la determinación de la RLI cuando este pago provisional proviene de la absorción de utilidades ajenas?, o bien, ¿Se deberá incorporar al registro FUT como utilidad sin crédito cuando este pago provisional proviene de la absorción de utilidades propias?

En nuestra opinión, cuando ocurran tales escenarios, simplemente no estamos frente a un incremento de patrimonio ni frente a un flujo disponible para los propietarios, debido a que el contribuyente no ha tenido ningún beneficio con este pago provisional. Por lo tanto, en estos casos particulares, no deberán realizarse los ajustes que normalmente se efectuaban frente a la determinación de un pago provisional por utilidades absorbidas.

Por lo expuesto anteriormente, debemos estar atentos a las instrucciones que imparta sobre la materia el órgano fiscalizador, de modo de tomar conocimiento de la interpretación que dará al tema particular y de las acciones que realizará para efectos de control, más aún cuando el año tributario 2013, fue el primer período tributario donde comenzó a regir esta modificación legal.

CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO O IMPUESTO ADICIONAL

De conformidad a los artículos 20, 56 N.° 3 y 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes que deban declarar rentas afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, respectivamente, tienen derecho a utilizar como crédito, frente a estos tributos, el impuesto de Primera Categoría con que se gravaron dichas las rentas, el cual, en el caso de los contribuyentes del impuestos Global Complementario, tendrá derecho a devolución en caso que tal crédito supere a este tributo, ocasión donde el remanente originado podrá imputarse a otras obligaciones tributarias, o bien, solicitarse su devolución.

Sobre la base de estas disposiciones legales, en armonía con la modificación introducida al artículo 41 A, letra D, de la LIR, los remanentes de crédito por impuesto de Primera Categoría no podrán ser devueltos a los contribuyentes de los impuestos finales, cuando el impuesto de Primera Categoría fue financiado con créditos por impuestos pagados en el exterior. Por lo tanto, los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría deberán llevar el debido control para determinar qué parte del señalado tributo fue cubierto con impuestos externos, de modo de informarlos como créditos sin derecho a devolución a los contribuyentes de los impuestos finales. Para tales efectos, los contribuyentes obligados a declarar la renta efectiva según contabilidad completa y a llevar el libro FUT, deberán separar en este registro, a través de columnas especiales, los créditos de Primera Categoría con y sin derecho a devolución, para los fines señalados.

Como se mencionó en el caso del pago provisional por utilidades absorbidas, la innovación legal impide la devolución del crédito de Primera Categoría, pero no su imputación a otras obligaciones tributarias. Por lo tanto, el contribuyente puede imputar los remanentes del crédito de Primera Categoría sin derecho a devolución, en contra de cualquier tributo que pueda adeudar al fisco en su declaración anual de impuestos.

Finalmente, cabe hacer presente, que el Servicio de Impuestos Internos, mediante el suplemento tributario de la operación renta del año tributario 2013, modificó las instrucciones de la línea 27, código [608] del formulario 22, referido al crédito por impuesto de Primera Categoría sin derecho a devolución, incluyendo el caso cuando el tributo a sido cubierto con impuestos extranjeros.

EFECTOS DE LA MODIFICACIÓN EN OTROS IMPUESTOS QUE ADEUDE EL CONTRIBUYENTE

Si bien la modificación legal fue un avance en términos de evitar distorsiones en el sistema de créditos por impuestos pagados en el exterior, en nuestra opinión, el crédito de Primera Categoría, financiado en los términos indicados, sólo debería ser imputado en contra de los impuestos que devenguen las rentas de fuente extranjera en Chile, cumpliendo así su objetivo de evitar la doble tributación internacional, pero no permitir su imputación a otros impuestos, porque se estaría permitiendo cubrir impuestos de rentas que no han estado afectas a una doble tributación, vale decir, los impuestos pagados en el exterior estarían cubriendo impuestos devengados por rentas de fuente chilena.

Un ejemplo de común ocurrencia, sería el caso donde el crédito de Primera Categoría asociado a un retiro recibido, que fue cubierto con impuestos pagados en el exterior, cubre el impuesto Global Complementario que devenga el dividendo propiamente tal, y también, el impuesto Global Complementario que devenga un honorario por un servicio prestado en Chile.

Lo mismo ocurriría, cuando el impuesto de Primera Categoría ha tomado el carácter de pago provisional por utilidades absorbidas, y dicho impuesto fue cubierto con el crédito por impuestos pagados en el exterior. Si bien, luego de la modificación legal, el contribuyente no podrá solicitar su devolución, podrá de todos modos utilizar su imputación a otras obligaciones tributarias que lo afecten. Por ejemplo, este pago provisional sin derecho a devolución, podría ser imputado al impuesto Global Complementario, en el caso del empresario individual, al impuesto único de Primera Categoría, a las retenciones de impuestos Adicional que afectan a los gastos rechazados¹ de los socios no residentes, que se declaran y pagan anualmente a través del formulario 22 de la empresa respectiva, entre otros casos.

RECONSTITUCIÓN DEL REGISTRO FUT

Debido a que la nueva norma introducida a la LIR no atiende al año donde el impuesto de Primera Categoría fue cubierto con impuestos pagados en el exterior, los contribuyentes se verán obligados a reconstituir su registro FUT, para efectos de reclasificar el crédito por impuesto de Primera Categoría entre aquel que tendrá derecho a devolución y aquel que no lo tendrá, debiendo, en consecuencia, habilitar columnas especiales para este control.

Una vez realizada la reclasificación, que puede abarcar incluso 30 años desde la vigencia de la Ley N.° 19.247¹ de 1993, los contribuyentes podrán certificar correctamente el crédito por impuesto de Primera Categoría a sus propietarios, para efectos de imputarlos frente a sus impuestos personales, o bien, de tratarse de socios obligados a llevar el registro FUT, para que sea correctamente anotado en este registro.

En nuestra opinión, el Servicio de Impuestos Internos deberá modificar las declaraciones juradas donde los contribuyentes informan rentas con créditos por impuestos de Primera Categoría, a fin de diferenciar aquella parte que tendrá derecho a devolución de aquella que no lo tendrá, tales como las declaraciones juradas 1886 sobre retiros y 1884 sobre dividendos. Asimismo, los contribuyentes deberán incorporar esta misma información en los certificados relacionados que deben proporcionar a sus propietarios

VIGENCIA DE LA MODIFICACIÓN LEGAL

De conformidad a la letra b) del N.° 16 del artículo 1 de la Ley N.° 20.630 de 2012, la modificación legal tiene vigencia a contar del 01 de enero de 2013 y afectará, por lo tanto, a todas aquellas devoluciones de impuesto de Primera Categoría que se soliciten a contar del año tributario 2013.

La norma legal restringe las devoluciones sin distinguir el año donde el impuesto de Primera Categoría fue cubierto con impuestos pagados en el exterior. Es decir, el contribuyente no podrá solicitar la devolución de los remanentes de créditos por impuesto de Primera Categoría, cuando dicho tributo haya sido financiado en la forma señalada, aún cuando las utilidades tengan su origen en años anteriores a la vigencia de estas disposiciones legales.

CONCLUSIÓN

La modificación legal, al no permitir la devolución del crédito de Primera Categoría cuando este fue cubierto con impuestos pagados en el extranjero, genera una serie de controles que deberán llevarse a cabo, tanto por el contribuyente, como por la administración tributaria. Estos controles se verán materializados en la modificación a los certificados y declaraciones juradas, nuevos códigos al formulario 22, nuevas columnas al registro FUT, entre otros.

La modificación legal busca no devolver impuestos que no han sido ingresados en arcas fiscales nacionales, sino que han sido pagados a otros Estados. Sin embargo, se permite su imputación a cualquier otra obligación tributaria que posea el contribuyente.

Por otra parte, será necesario esperar las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, respecto a situaciones que surgen con motivo de la modificación legal. Por ejemplo, si se reconocerá como incremento de patrimonio o utilidad sin crédito, según corresponda, el