Fiscalidad y Renta de Personas Físicas: Aspectos Clave del IRPF

Naturaleza y Ámbito de Aplicación del IRPF

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es un impuesto estatal, de carácter personal y directo, que grava la renta de las personas físicas. Atiende a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo.

El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Las Comunidades Autónomas pueden asumir competencias normativas en relación con el denominado gravamen autonómico, pudiendo influir en la cuantía de los mínimos personales y familiares, establecer la tarifa del tramo autonómico o regular algunas deducciones de la cuota.

Rentas Gravadas

Rentas dinerarias y en especie: Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie, es decir, el valor atribuido a la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio notoriamente inferior al de mercado.

El legislador presume que estas prestaciones son retribuidas, de forma que, salvo prueba en contrario, el contribuyente que haya realizado un trabajo para otra persona, le haya prestado un servicio o le haya cedido determinados bienes, deberá computar como renta la cantidad que proceda en aplicación de los criterios que marca el propio legislador.

Rentas Exentas

Algunas rentas están exentas de tributación en el IRPF. Entre ellas, podemos destacar:

a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. La exención se limita exclusivamente a cantidades entregadas por entidades públicas, sujetándose a gravamen las ayudas que, por los mismos actos, puedan concederse por entidades privadas, fundaciones o entidades similares.
c) Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.
d) Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida. Deben entenderse incluidas en el ámbito de la exención las indemnizaciones por daños morales (derecho al honor o a la intimidad, al buen nombre o a la imagen, etc.) en la medida en que también son personales.
e) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. La exención requiere la concurrencia de tres requisitos.
f) Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Sólo están exentas las cantidades abonadas por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan, en los casos de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
g) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.
h) Prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.
i) Prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia. Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 años, para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples.
j) Becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Asimismo, estarán exentas las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente, cuando tenga como finalidad la investigación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
k) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. El importe de estas anualidades no minora la base imponible del obligado a satisfacerla, pero tienen un tratamiento especial en el momento de aplicar las escalas del impuesto, tanto la estatal (art. 64 LIRPF) como la autonómica (art. 76 LIRPF).
m) Ayudas de contenido económico a deportistas de alto nivel, ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité Olímpico Español. El artículo 4 RIRPF fija los requisitos básicos que debe cumplir esta exención de ayudas a deportistas de alto nivel.
n) Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma. Desde el 1 de enero de 2013, esta exención no tiene límite o tope, estando exento todo lo que se reciba como pago único (art. 7.n LIRPF).
ñ) Este apartado establecía la exención de los premios de loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las CC.AA., si bien desde el 1 de enero de 2013 estos premios han dejado de estar exentos, sometiéndose a un gravamen único diferenciado del 20 por 100.
s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio. La Ley 14/2002 regula las ayudas que tienen derecho a percibir las personas afectadas por la hepatitis C, como consecuencia de haber recibido tratamiento en el ámbito del sistema sanitario público.
t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual. Esta medida se enmarca en el programa de contención del crédito familiar para la adquisición de viviendas, ya que este tipo de inversión se financia, mayoritariamente, con préstamos variables, muy sensibles a los aumentos de los tipos de interés.
v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley. En los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS), el contribuyente va pagando primas a razón de 8.000 € anuales hasta acumular un máximo de 240.000 €.
w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad (las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 del IRPF), así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.
x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

Contribuyentes del IRPF

Son contribuyentes por el IRPF las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español y las que la tengan en el extranjero por razón del cargo o empleo que desempeñen, en los términos establecidos en el artículo 10 LIRPF.

Residencia Habitual

Se considera que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Contribuyentes con Residencia en el Extranjero

Se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por razón de cargo, empleo o función pública (art. 10 LIRPF). Este precepto se aplica especialmente a miembros de misiones diplomáticas españolas, oficinas consulares, miembros de delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, etc.

Opción de Tributación para Residentes en la UE

Las personas físicas que, teniendo domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro de la Unión Europea, obtengan en España (por rendimientos del trabajo y de actividades económicas) el 75 por 100 de sus rentas, podrán optar por tributar en calidad de contribuyente por el IRPF español (art. 46 LIRPF).

También se ha generalizado la opción de tributar por el IRPF o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a todas aquellas personas físicas (con independencia de dónde fueran residentes con anterioridad) que adquieran su residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo, cuando cumplan las condiciones previstas en el artículo 93 LIRPF.

Régimen de Atribución de Rentas

Tras la desaparición del régimen de transparencia fiscal, desde el 1 de enero de 2003, el único régimen subsistente que constituye una especial modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto, es el régimen de atribución de rentas se somete a un régimen jurídico diferenciado, regulado en los artículos 86 a 90 LIRPF.

Lo que sucede normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas (por su trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan dividendos, etc.), pero a veces la persona física obtiene la renta a través de entidades que no están sujetas al Impuesto sobre Sociedades, bien por carecer de personalidad jurídica o bien por ser sociedades civiles (con o sin personalidad jurídica).

Sin embargo, en nuestro ordenamiento, en supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que éstas se atribuyen directamente a sus miembros, que los deberán sujetar a tributación en el impuesto al que estén sujetos.

Devengo del Impuesto

El IRPF se devenga el 31 de diciembre de cada año, salvo fallecimiento del contribuyente en un día distinto (art. 12 LIRPF).

El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la cuantificación del impuesto.

Imputación Temporal de Ingresos y Gastos

En un impuesto de carácter progresivo, los criterios de imputación de ingresos y gastos revisten una importancia decisiva en el momento de determinar la base imponible y, en consecuencia, para delimitar las rentas sujetas a tributación.

Además, en el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesión de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar dichos anticipos a medida que vayan devengándose los derechos (art. 14.2.d LIRPF).

Solución: Como cobra el 50 por 100 del precio en 2013, tributará por la mitad de la ganancia en ese período y el resto, en 2014.

Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda extranjera, como consecuencia de la modificación en su cotización.

Individualización de Rentas

Estos criterios son especialmente relevantes en el caso de que el contribuyente conviva con más personas en el seno de una unidad familiar, en la que diversos miembros perciben rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del régimen económico matrimonial, pueden civilmente ser imputables no sólo a quien las obtiene, sino a los dos cónyuges (como ocurre, por ejemplo, con numerosos rendimientos cuando rige el régimen de gananciales).

El Tribunal Constitucional señaló que la existencia de una unidad familiar no puede impedir la personalización de las cargas tributarias imputables a los distintos miembros de esa unidad, pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de serlo por la existencia de la unidad familiar.

El criterio general se formula en el artículo 11.1 LIRPF, que establece que «La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio».

Rendimientos del Trabajo

Los rendimientos del trabajo se imputarán exclusivamente a quien haya generado, con su trabajo personal, el derecho a su percepción (art. 11.2 LIRPF).

Rendimientos del Capital

El artículo 11.3 LIRPF establece que «Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos, según lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio».

En consecuencia, los intereses producidos por unos títulos de renta fija cuya titularidad ostenta uno de los cónyuges son civilmente gananciales, propiedad al 50 por 100 de cada uno de los cónyuges, mientras que, desde el punto de vista del IRPF, tales intereses deberán imputarse sólo al titular de los referidos valores de renta fija.

Rendimientos de Actividades Económicas

Los rendimientos de actividades económicas se imputarán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

De acuerdo con el artículo 1347 CC son gananciales los rendimientos obtenidos por «Las Empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes», mientras que, desde el punto de vista fiscal, los rendimientos de actividades económicas (empresariales, profesionales, artísticas o deportivas), aunque deriven de capital ganancial, serán exclusivamente imputables a quien efectivamente lleve a cabo la actividad económica.

Ganancias y Pérdidas Patrimoniales

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa (es el caso de las ganancias en el juego) se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.

Base Imponible

En un impuesto personal, como el IRPF, el legislador debe ser especialmente sensible a la hora de delimitar la base imponible, puesto que la misma representa el objeto gravable y es la cifra indicativa de la capacidad económica sujeta a gravamen.

A partir de su fijación se va a iniciar el procedimiento de liquidación del tributo, por lo que cualquier error en este cálculo se va a proyectar sobre todas las operaciones de liquidación del tributo, y en definitiva, sobre la cifra final resultante (a ingresar o a devolver).

Es indiferente que el rendimiento haya sido sometido a retención o ingreso a cuenta, pues, en todo caso, se tomará su importe íntegro o bruto, que es previo a la práctica de dicha retención o ingreso a cuenta.

La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará, con carácter general, por el método de estimación directa, si bien los rendimientos de la actividad económica se podrán determinar aplicando cualquiera de los siguientes métodos (art. 28.1 LIRPF):

Estimación directa (en sus modalidades normal y simplificada).
Estimación objetiva (por signos, índices o módulos), que se tendrá en cuenta incluso, cuando la Administración aplique la estimación indirecta a los contribuyentes que hubieran renunciado a la estimación objetiva para cuantificar sus rendimientos de la actividad económica.

Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y clasificación como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la base imponible general y del ahorro.

Rendimientos del Trabajo

Concepto

De acuerdo con el artículo 17 LIRPF, «se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas».

a) Proceden de la realización de trabajos personales que no se han realizado por cuenta propia. Se trata del rendimiento derivado del trabajo, pero que no supone la asunción de los riesgos propia de los trabajos que se prestan por cuenta propia, pues, si así fuera, nos encontraríamos ante rendimientos de actividades económicas.

Esta fórmula amplia permite evitar las controversias a que daría lugar condicionar la calificación como rendimientos del trabajo a su percepción en el marco de una relación contractual típica (laboral, administrativa, etc.).

Tampoco cabe condicionar la calificación como rendimiento del trabajo al hecho de que no se exija el alta en un Colegio Profesional, dado que hay supuestos en los que la realización del trabajo exige el alta en un Colegio Profesional, y, pese a ello, los rendimientos no tienen el carácter profesional (de actividad económica), sino que siguen siendo rendimientos del trabajo, precisamente por el hecho de que no se realizan por cuenta propia.

El artículo 95.3 RIRPF se manifiesta expresamente en este sentido: «No se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos Colegios Profesionales, ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente.

b) Su carácter omnicomprensivo. El legislador acuña con términos amplios la definición de los rendimientos del trabajo, al referirse a «todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria…».

Rendimientos Íntegros del Trabajo

El artículo 17.1 LIRPF enumera, a título de ejemplo, los siguientes rendimientos del trabajo:

a) Los sueldos y salarios.
b) Las prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones previstos en el Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la Disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

Regímenes Especiales de Imputación de Rentas

PRIMER GRUPO: Comprende las cantidades satisfechas por empresarios a planes de pensiones o a otros sistemas de previsión social (mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia) que cubran las contingencias de jubilación, fallecimiento, incapacidad, dependencia severa o gran dependencia, a favor de sus empleados.

Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro.

SEGUNDO GRUPO: Comprende las cantidades satisfechas por empresarios a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial, a favor de sus trabajadores, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones.

Las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos parcialmente, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

Tanto las cantidades que puedan pagarse en concepto de primas como las contingencias cubiertas (jubilación, invalidez permanente o muerte), se sujetan prácticamente al mismo régimen que los Planes de Pensiones (los derechos consolidados no son rescatables, salvo para integrarlos en otra mutualidad o en un plan de pensiones o en circunstancias excepcionales: enfermedad grave o desempleo de larga duración).

TERCER GRUPO: Comprende las prestaciones por jubilación e invalidez permanente por contratos de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones asumidos por las empresas, por la cuantía que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

También tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

Rendimientos en Especie

Por lo que se refiere al concepto, el propio legislador las define como la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (art. 42.1 LIRPF).

Pueden percibirse rentas en especie en el marco de los rendimientos del capital mobiliario (por ejemplo, la entrega de un ordenador a cambio de una imposición a plazo en una entidad financiera) o en el marco de las ganancias y pérdidas patrimoniales, pero es en el ámbito de los rendimientos del trabajo personal en el que encuentran una mayor proyección, creciente a medida que se van generalizando fórmulas de retribución que incluyen prestaciones accesorias por parte de la empresa (pago de estudios a hijos, entrega de viviendas o automóviles, pago de viajes de placer por cuenta de la empresa, etc.).

El resto de las hipótesis contempladas en los restantes epígrafes del artículo 42.2 [letras b) a h)] recoge supuestos a los que, por distintas razones, el propio legislador considera conveniente no sujetar a tributación, obviando así entrar en problemas acerca de su calificación o no como retribución en especie (cantidades para formación del personal; prestación del servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador, etc.).

Valoración de las Rentas en Especie

Como regla general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado, con independencia de su rendimiento o utilidad para el perceptor (art. 43.1.1ª LIRPF).

Se trata de un criterio muy generalizado en el ordenamiento tributario y que, atendidas las dificultades que, en ocasiones, puede generar su aplicación práctica, obliga al propio legislador a formular una serie de criterios específicos de valoración, aplicables a los supuestos más normales de retribuciones en especie.

Se deducirán del precio los descuentos ordinarios o comunes, entendiéndose por tales los que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por 100, ni de 1.000 euros anuales.

El Reglamento establece las condiciones para que determinadas prestaciones se excluyan expresamente de su tratamiento como rentas en especie, siempre que cumplan las condiciones establecidas reglamentariamente: gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal (art. 11 RIRPF), entrega de acciones a los trabajadores (art. 43 RIRPF), utilización de vivienda (art. 44 RIRPF), utilización de vehículos (art. 45 RIRPF), préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero (art. 46 RIRPF).

Ejemplo: Si un trabajador recibe una retribución en especie cuyo valor es de 600 € y no soporta el coste del ingreso a cuenta, que efectúa el empresario, ¿cómo se calculará el importe del rendimiento íntegro de la retribución en especie, sabiendo que el tipo de retención aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20 por 100?

Rendimientos Irregulares

En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten trascurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.

Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo, de forma que un mismo rendimiento que se haya generado a lo largo de cuatro años, pero que, al mismo tiempo, se perciba periódicamente (esto es, cada cuatro años), deja de ser considerado como rendimiento irregular y, en consecuencia, no se beneficia de la minoración que sobre los rendimientos íntegros se practica y que constituye la ventaja fiscal que les confiere sustantividad.

Ejemplo: El cobro de una bonificación por los años de servicio y por su fidelidad a la empresa que reciben unos trabajadores es un derecho económico nuevo y no es un derecho que se hubiera ido generando durante el tiempo en que cada uno de los trabajadores ha prestado sus servicios a la empresa, por lo que no procede la aplicación de la reducción del 40 por 100.

2) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los Regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, así como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y similares.

Según establece el artículo 18.3 LIRPF, en los supuestos establecidos en el artículo 17.2.a) 1ª y 2ª, si las prestaciones se perciben en forma de capital, se aplicará una reducción del 40 por 100, siempre que hayan trascurrido dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de las prestaciones por invalidez, para las que no se precisará plazo de tiempo alguno.

c) Limitaciones de la irregularidad. La calificación de estos rendimientos como irregulares tendrá como consecuencia que se computen tras haberlos reducido en un 40 por 100, tributando el 60 por ciento de su importe, con lo que se ve corregida la progresividad.

Cuando se cobren de forma fraccionada, sólo será posible la reducción del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos (art. 18.3 LIRPF).

Sin embargo, esta corrección se ha ido limitando en el tiempo, de forma que actualmente existe un límite para cualquier rendimiento íntegro irregular, con independencia de su naturaleza, y otros dos límites específicos para los rendimientos provenientes del ejercicio de opciones sobre acciones y para los que derivan de la extinción de la relación laboral y mercantil:

Según establece el artículo 18.2 LIRPF, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual el conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento.

Gastos Deducibles

Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares nos encontramos con el concepto de rendimientos íntegros del trabajo, que debe ser minorado en el importe de los gastos deducibles para, así, dar lugar a los rendimientos netos.

Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca (según el artículo 10 RIRPF, con el límite conjunto de 500 € anuales).

Reducción del Rendimiento Neto por Obtención de Rendimientos del Trabajo

Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos una reducción que podrá incrementarse si concurren determinadas circunstancias personales en los trabajadores (desempleado, discapacitado o que hayan alcanzado la edad de jubilación), en los términos el artículo 20 LIRPF.

Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.

Solución: La reducción del rendimiento neto del trabajo a que tendrá derecho será la siguiente: 4.080 – [(11.018 – 9.180) x 0,35] = 3.436,7 €

A tal efecto, se entenderá como trabajador activo aquel que perciba rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica.

También incrementarán en un 100 por 100 esa misma reducción, tanto en el período en que se produzca el cambio como en el siguiente, cuando el trabajador desempleado e inscrito en la oficina de desempleo acepte un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio (art. 20.2.b) LIRPF).

El fundamento de la misma se encuentra en incentivar la movilidad geográfica, compensando los gastos derivados del cambio de residencia que tiene que realizar el desempleado al aceptar un puesto de trabajó en una localidad distinta a la que residía.

El desarrollo reglamentario nada innova respecto a los requisitos legales, pues exige: a) que el contribuyente esté desempleado e inscrito en la oficina de empleo, b) que el puesto de trabajo esté situado en un municipio distinto al de la residencia habitual del contribuyente, y c) que el contribuyente traslade su residencia habitual al nuevo municipio.

Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.

Rendimientos del Capital Inmobiliario

En la Ley del IRPF vigente, pasan a integrarse, con carácter general, los rendimientos del capital mobiliario en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de gravamen proporcional del 19 % (en el libro de texto se menciona el 18%).

a) Rendimiento íntegro. Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos perciba el titular de bienes inmuebles rústicos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes, derivados del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

puede mitigarse la carga fiscal al atribuir los rendimientos a los titulares de participaciones de la sociedad que lleva a cabo la actividad empresarial, obviando los rígidos criterios de atribución de rentas del IRPF;

En los rendimientos íntegros del capital

inmobiliario hay que incluir el importe íntegro que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, o en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el valor Añadido, o en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
a’) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos Gasto necesario ha dejado de identificarse con gasto imprescindible, para ser sinónimo de gasto vinculado a la obtención de ingresos, de forma que debe considerarse como tal todo aquel gasto que objetivamente va encaminado a propiciar una mejor satisfacción de los objetivos de la actividad cuyos rendimientos son objeto de gravamen.
El exceso, en su caso, se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos.
Este requisito se cumple en los inmuebles cuando la amortización no excede de aplicar el 3 por 100 al mayor de estos valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin influir, en todo caso, el valor de suelo.
c) Reducciones por arrendamiento de vivienda En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento.
Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples IPREM.
d) Rendimientos irregulares Determinados los rendimientos netos de carácter regular, habrá que sumar a los mismos los rendimientos irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan un período de generación superior a dos años y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma fraccionada sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el número de años en que se han generado, computados de fecha a fecha, por los períodos impositivos en que se fraccione el cobro, sea superior a dos.
24 LIRPF prevé que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al 2% del valor catastral, o al 1,1% cuando éste haya sido revisado con posterioridad al 1 de enero de 1994.
La clave para calificar los rendimientos de capital mobiliario es que no se encuentren afectos a una actividad económica, hasta el punto de que el legislador, consciente de que éste es uno de los puntos más sensibles del propio concepto de rendimiento del capital mobiliario, ha previsto expresamente en el segundo inciso del artículo 29.1.c) LIRPF que en ningún caso podrán considerarse como bienes afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios.
El legislador entiende que estos bienes no son necesarios para el desarrollo de una actividad económica, y, en consecuencia, entiende que los rendimientos de tales bienes deberán tributar, de forma autónoma, como rendimientos del capital mobiliario.
Por otro lado, la conceptuación expresa como rendimientos del capital inmobiliario evita los problemas que ha habido que solucionar en un pasado muy cercano acerca de la calificación como rendimiento o como ganancia patrimonial de determinados beneficios derivados de la negociación de títulos valores.
No se integrarán en la renta del período los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de beneficios obtenidos por sociedades en períodos en que estaban en el régimen de sociedades patrimoniales (apartado 6º.a de la Disposición transitoria 22ª del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
En ocasiones, la titularidad de un determinado valor mobiliario (por ejemplo, una acción) da lugar a negocios jurídicos que permiten que los rendimientos económicos derivados de dicha titularidad se perciban por quien, no siendo titular dominical, goza de facultades de uso y disfrute de tales títulos.
En ese caso, el titular que ha cedido parte de su derecho obtiene la contraprestación de parte de quien ha adquirido los derechos de goce y disfrute de tales títulos, contraprestación que tiene también la consideración fiscal de rendimiento de capital mobiliario.
En ese caso, si se reparten dividendos por la sociedad, el usufructuario deberá tributar por los mismos en concepto de rendimientos del capital mobiliario, pero la cantidad que el usufructuario haya satisfecho al nudo propietario, al constituir el usufructo de tales acciones, estará sujeta también al IRPF, en concepto igualmente de rendimiento del capital mobiliario.
Estamos ante una cláusula residual, cuyo objetivo es el propio de este tipo de cláusulas: albergar la posibilidad de que cualquier retribución que derive de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, tribute como rendimiento del capital mobiliario, sea cual sea la fórmula jurídica a través de la cual se abone tal retribución.
Pese a ello, en determinados casos (sociedades anteriormente sometidas al régimen de transparencia fiscal, sociedades que explotan derechos de imagen cedidos por sus socios y que reparten entre éstos los beneficios obtenidos, entidades sujetas al régimen de atribución de rentas), los beneficios obtenidos por las sociedades y repartidos a sus socios no tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario, sino que se sujetan a un régimen especial (el de imputación de rentas) en el primer y segundo caso (y el de atribución de rentas) en el tercer caso.
b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios Dispone el artículo 25.2 de la Ley del Impuesto que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
Es una categoría caracterizada por la obtención de unos rendimientos por la colocación de capitales, sin que ello suponga participar en el capital social de una entidad, derivados tatúo de la tenencia como de la transmisión de los títulos recibidos por la colocación de tales capitales.
Los rendimientos no sólo derivan de la titularidad de activos, sino también de los actos dispositivos realizados sobre los mismos (transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión), con excepción de los actos de tal naturaleza, efectuados sobre participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva (los populares Fondos de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria) que dan lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.
En relación con los rendimientos del capital mobiliario previstos en este epígrafe, debe tenerse en cuenta que en el caso de cesión de capitales a una entidad vinculada los intereses que se devenguen, a partir de un determinado importe, se integrarán en la parte general de la renta del período para evitar que el contribuyente obtenga un beneficio, como es el de tributar al tipo proporcional (como máximo el 27 por 100) y no al tipo progresivo y general.
Piénsese, por ejemplo, en un consejero que, habiendo prestado a la mercantil con la que tiene una relación de vinculación y, por tanto, de control, obtiene un tipo de interés muy superior al de mercado, de forma que en lugar de recibir salarios u otras rentas que tributarían sometidas a la progresividad de la tarifa, lo hacen por el tipo proporcional.
c) Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez Se consideran rendimientos del capital mobiliario los rendimientos itinerarios o en especie derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, salvo cuando tales rendimientos deban tributar, en el propio ÍRPF, como rendimientos del trabajo o bien en el Impuesto sobre Sucesiones.
Recuérdese que las prestaciones derivadas de seguros que cubran la contingencia de invalidez, tributarán como rendimientos del trabajo, en el IRPF, cuando deriven de seguros colectivos que actúen como un sistema de previsión social empresarial o que se suscriban con una Mutualidad de previsión social.
Esos mismos rendimientos se sujetarán al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando el beneficiario del contrato no coincida con el tomador del seguro o el asegurado en los seguros colectivos, salvo que se hubiesen suscrito con Mutualidades de Previsión Social a cuyas aportaciones se les hubiese podido aplicar el beneficio de la deducción, como gasto, de la base imponible, al haberse imputado fiscalmente a los sujetos a quienes se vinculan las prestaciones.
Se trata, por tanto, de rendimientos derivados de contratos de previsión en los que se ha pactado la aportación de determinadas cantidades, con carácter periódico, a cambio de recibir cierta suma cuando se produzcan determinados hechos o contingencias: alcanzar determinada edad, fallecimiento o invalidez.
Cuantificación en la que representan un papel determinante dos circunstancias: las aportaciones o primas satisfechas por el asegurado y el período de tiempo que media entre la firma del contrato y el momento en que se perciben las cantidades como consecuencia de la producción del hecho que obliga a su abono.
b’) Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o       cualquier otro título sucesorio (supuesto que daría lugar al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) La determinación de la cuantía sujeta se hace computando un determinado porcentaje de la renta anualmente percibida, porcentaje establecido según la edad que tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que permanece invariable a lo largo de todos los años en los que se percibe la renta.
d’) Rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiridas por heren¬cia, legado o cualquier otro título sucesorio Se aplican los mismos porcentajes establecidos en las letras b) y c) anteriores (en atención al carácter vitalicio o temporal de la renta, respectivamente), incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta.
18 del Reglamento, la rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas, rentabilidad que, cuando se trate de renta vitalicia se repartirá linealmente durante los diez primeros años en que se cobre y si se trata de renta temporal se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma, con el máximo de diez.
las rentas adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, sólo se les aplicarán los porcentajes previstos en las letras b) y c), sin incrementar la cuantía resultante en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, puesto que tal rentabilidad ya ha tributado en el Impuesto sobre Donaciones [art.
e’) Prestaciones, en forma de renta, por jubilación e invalidez, percibidas por beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez y que no se graven como rendimientos del trabajo No serán de aplicación los porcentajes anteriores.
Se gravarán sólo cuando la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe de las primas satisfechas o, cuando la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro título jurídico gratuito realizado inter vivos, a partir del momento en que las rentas percibidas excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de constitución de las mismas.
f’) Cantidad percibida por el rescate de rentas temporales o vitalicias, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio Tributará como renta el importe resultante de sumar al rescate las rentas satisfechas hasta, dicho momento, minorando la cifra resultante con el importe de las primas satisfechas y de las cuantías que ya hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario [art.
d) Otros rendimientos del capital mobiliario Pese a la amplitud de los términos en que aparece configurada cada una de las categorías de rendimientos de capital mobiliario sujetos a tributación, el legislador, que no ha sabido formular un concepto genérico de la categoría, consciente de que algún rendimiento puede no encontrar encaje conceptual en los supuestos regulados, añade un nuevo apartado en el que, a modo de cláusula residual, de carácter ejemplificativo y, por tanto, abierto, enumera algunos rendimientos que tienen también la consideración de rendimientos del capital mobiliario.
a’) Rendimientos de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente Tanto los rendimientos de la propiedad intelectual como los derivados de la propiedad industrial pueden tributar de muy distintas formas, según cual sea la forma en que se obtienen.
Cuando el autor trabaja por cuenta ajena, para una empresa que le abona un salario (piénsese en autores que trabajan en un Departamento de l+D), los rendimientos se sujetarán al IRPF en calidad de rendimientos del trabajo personal Si trabaja por su cuenta, pero cede la explotación de los derechos a una entidad, que le abona por ello unos determinados derechos (el autor que cede a una editorial la explotación de su obra literaria y percibe a cambio un porcentaje de las ventas, en concepto de derechos de autor), éstos tributarán como rendimientos de actividad económica (concretamente como rendimientos de la actividad profesional).
Por último, cuando los rendimientos sean percibidos por quienes no son sus autores y, además, no han incorporado tales derechos al activo de una empresa (en cuyo caso tendrían naturaleza de rendimientos empresariales), nos encontramos ante rendimientos de capital mobiliario.
25.4.a, al disponer que tributarán como rendimientos del capital mobiliario: «Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y tos procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por contribuyente».
b’) Rendimientos de la prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una actividad económica Pueden reproducirse, mutatis mutandis las observaciones hechas acerca de la distinta forma en que pueden percibirse los rendimientos de la propiedad intelectual o industrial.
d’) Rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica Repárese que cuando la cesión de lugar a una explotación económica, cuyo objeto sea precisamente ese, dará lugar a la imputación de rentas, de acuerdo con el régimen establecido en el art.
e) Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles Con carácter general, para la determinación de los rendimientos netas del capital mobiliario, sólo se deducen de los rendimientos íntegros los gastos de administración y depósito de valores negociables [art.
Se consideran como gastos de administración y depósito las cantidades que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras, que tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.
No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en que se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.
En el caso de los rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importa del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan [art.
f) Rendimientos irregulares También los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos irregulares, es decir, rendimientos generados en un período superior a dos años o que reglamentariamente se hayan calificado como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Atendiendo al mandato legal, el artículo 21 del Reglamento dispone que se considerarán como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo, exclusivamente, los ingresos siguientes: a) los derivados del traspaso o cesión del contrato de arrendamiento;
Repárese que los gastos deducibles ya se han deducido de los rendimientos íntegros y, por tanto, sobre la cifra a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se podrá practicar posteriormente deducción alguna en concepto de gasto, a diferencia de lo que ocurre con los rendimientos del trabajo, en el que los gastos deducibles se practican sobre la cuantía total de los rendimientos regulares e irregulares.
También cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma fraccionada, la posibilidad de reducir su importe sólo existirá cuando el cociente de dividir el plazo en que se han generado por el número de períodos impositivos en los que se ha fraccionado su pago sea superior a dos (arts.
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS Nos encontraremos ante actividades cuyos rendimientos serán fiscalmente calificables como rendimientos de actividades económicas cuando una determinada actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional, artística o deportiva, se realiza por cuenta propia.
Si ese piso está afectado a su actividad empresarial, aunque esté arrendado a un tercero y se perciba por ello el correspondiente canon arrendaticio, el importe del mismo ya no tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, sino que constituirá un ingreso de la actividad económica.
29.2, párrafo segundo), que autoriza al Reglamento para que determine las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privada» de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
22.4) entiende que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles, durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Es decir, un bien inmueble podrá afectarse parcialmente (por ejemplo, para la instalación de un despacho profesional, mientras el resto, no afectado, alberga la vivienda familiar), pero no podrá afectarse parcialmente un automóvil (bien indivisible).
Por lo que se refiere al valor a atribuir a los bienes o derechos que, formando parte del patrimonio personal, se afecten al conjunto de bienes que integran la actividad económica, hay que distinguir según se trate de bienes que se adquirieron a título oneroso o a título gratuito.
En síntesis: a) bienes adquiridos a título oneroso: el valor por el que se afectarán será la suma del precio que se pagó por ellos, más las inversión« y mejoras que se hayan podido efectuar, más los gastos y tributos que pagó el adquirente por su adquisición, excluidos los intereses que, en su caso, hubiera podido satisfacer el adquirente;
El propio legislador extrae de ello una consecuencia: en estos casos (titularidad compartida y afectación del bien a una actividad exclusiva de uno de los cónyuges) no jugará la presunción de retribución aplicable a las cesiones de bienes o derechos entre cónyuges e hijos menores que convivan con el contribuyente (art.
Situación que no consideramos acertada, porque puede dar lugar a numerosos problemas (de contabilización del bien, de amortización, etc.), pues, en definitiva, se está aplicando un régimen uniforme (el propio del cónyuge empresario o profesional) a una situación que no lo es (hay un cónyuge que no es empresario, ni profesional y sus bienes van a verse afectados por esta fictio juris).
Creciente penetración en el régimen de los rendimientos de actividades económicas de los principios que informan la tributación de los beneficios empresariales en el Impuesto de Sociedades En el régimen de los rendimientos de actividades económicas existe una creciente penetración de los principios que informan la tributación de los beneficios empresariales en el Impuesto sobre Sociedades.
Diferenciación entre rendimientos derivados de una actividad empresarial y los que derivan de una actividad profesional, artística o deportiva No todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de actividades económicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo régimen jurídico.
El artículo 27.2 LIRPF califica como actividad económica (empresarial) el arrendamiento de inmuebles, sólo cuando concurran dos circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y b) Que se emplee al menos una persona con contrato laboral y jornada completa.
88.2.a) RIRPF dispone que, en general, se considerarán rendimientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa Con carácter general, el rendimiento neto de las actividades económicas se determina aplicando las normas propias del Impuesto sobre Sociedades, como señala expresamente el artículo 28.1 LIRPF.
28.2 LIRPF: «Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que tributan como tales ganancias o pérdidas de acuerdo con el régimen establecido para tales conceptos».
28.3 LIRPF: «La afectación de elementos patrimoniales (a la actividad económica) o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Cuando el titular de la actividad económica ceda o preste a terceros de forma gratuita, o por precio notoriamente inferior al valor de mercado, bienes o servicios que constituyan objeto de la actividad, deberá computar como ingreso el equivalente al valor de mercado.
108.1 TRIS las empresas de reducida dimensión son aquellas que no hayan alcanzado en el período impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 10 millones de euros.) podrán disfrutarse por los titulares de actividades económicas siempre que no supere el conjunto de actividades económicas que lleve a cabo el contribuyente (art.
28.1) Cuando un contribuyente realiza varias actividades económicas, para determinar si tiene derecho a acogerse a los beneficios concedidos por el TRIS a las empresas de reducida dimensión, no se atiende al volumen de facturación de cada una de las actividades, sino a la suma de todas ellas.
No serán gasto deducible las cantidades satisfechas o el valor contable de los bienes donados a Sociedades de Desarrollo Industrial o Regional o a Federaciones o Clubes Deportivos, ni las aportaciones a Mutualidades de Previsión Social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de que minoren la base imponible Sin embargo, serán gasto deducible las cantidades por contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social cuando actúa como alternativa al referido régimen de la Seguridad Social, con el límite de 4.500 €.
Los titulares de actividades económicas podrán deducir como gasto las cantidades satisfechas a su cónyuge e hijos menores que convivan con él, cuando trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad económica cuya titularidad ostenta el contribuyente, siempre que concurran determinados requisitos:
Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, cedan a la actividad económica bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad, el contribuyente podrá deducirse como gasto el importe de la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de contraprestación, podrá deducirse el valor de mercado Las cantidades percibidas por el cónyuge y los hijos menores serán gravadas como rendimientos del capital.
Ámbito de aplicación Se aplica a contribuyentes cuya cifra de negocios no haya superado el año anterior el importe neto de 600.000 € anuales, incluidas todas las actividades económicas que realicen.
Excepcionalmente, sólo en el ejercicio en que se inicie una nueva actividad económica, la renuncia en la nueva actividad a la aplicabilidad del régimen de estimación directa simplificada no supondrá la cesación de tal régimen para el resto de actividades económicas a las que se les venía aplicando.
Régimen aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas Este régimen es aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que cumplan los requisitos que permiten su aplicación y que todos sus miembros sean personas físicas.
El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
Régimen de estimación objetiva El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las actividades económicas se cuantifiquen mediante el régimen de estimación objetiva, limitándose a establecer unos criterios en el artículo 31 LIRPF, que han sido objeto de desarrollo reglamentario en los artículos 32 a 39 RIRPF.
Sin embargo, la frecuente utilización de este régimen para defraudar ha aconsejado introducir la exigencia de conservar las facturas emitidas, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, así como los justificantes de los signos, índices y módulos que les resulten de aplicación (art.
Determinación del rendimiento El rendimiento se determina mediante la aplicación de unos signos, índices o módulos que, referidos a las distintas actividades, aprueba anualmente el Ministro de Hacienda, mediante la correspondiente Orden Ministerial (Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, para el año 2013).
Es decir, el rendimiento neto no será el resultado de cuantificar ingresos y gastos, sino el resultado de tener en cuenta determinados factores (volumen de operaciones, importe de las compras, superficie de las explotaciones, activos fijos utilizados, etc.), de forma que su ponderación permite fijar una cifra estimada como beneficio sujeto al impuesto.
El legislador ha debido prever lo que ocurre en aquellos casos en los que la aplicación de este régimen dé como resultado unos ingresos muy inferiores a los realmente obtenidos, de forma que, tras varios años de producirse esa diferencia entre ingresos (y beneficios) reales, de una parte, e ingresos (y beneficios) fiscalmente gravados, de otra parte, pueda el contribuyente exteriorizar esos «ahorros» en una adquisición o en unas inversiones que no encuentran justificación con los beneficios derivados del régimen a que ha estado sometido.
35 RIRPF) que cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida en las tablas aprobadas por el Ministerio o por la que se renuncie al régimen de estimación objetiva, la incompatibilidad no surtirá efecto y las actividades que se venían realizando con sujeción al régimen de estimación directa podrán seguir acogidas a tal régimen.
Renuncia al método de estimación objetiva La renuncia podrá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o, en caso de inicio de actividad, cuando se presente la declaración censal de inicio de actividad.
También se admite la renuncia tácita, entendiéndose que se produce cuando se presente la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efecto y su importe se calcule aplicando las normas de la estimación directa.
La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años, transcurridos los cuales se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable, salvo que se revoque tal renuncia en el mismo período en que puede efectuarse (esto es, el mes de diciembre anterior al año en que haya de surtir efecto).
La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.
Entidades en régimen de atribución El método de estimación objetiva será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.
68 LIRPF («Deducciones») prevé que los contribuyentes sujetos al IRPF que perciban rendimientos de actividades económicas podrán disfrutar de los incentivos y estímulos a la inversión empresarial que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con los mismos porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción por reinversión.
b) Determinación de los rendimientos netos en el régimen de estimación objetiva El artículo 37 RIRPF establece los criterios generales relativos a la determinación del rendimiento neto, posteriormente desarrollados en las Órdenes Ministeriales que se dictan anualmente.
Posibilidad de deducciones de amortizaciones del inmovilizado De acuerdo con lo que prevenga al respecto la OM, para determinar el rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas, de conformidad, exclusivamente, con la cuantía que resulte aplicable según la tabla aprobada por el Ministerio de Economía y Hacienda (arts.
Cuando la actividad se inicie con posterioridad al 1 de enero o cese antes de 31 de diciembre, la aplicación de los signos, índices o módulos se hará de forma proporcional al tiempo en que se ha ejercido la actividad.
Afecten gravemente al desarrollo de las actividades económicas: Los interesados podrán solicitar la reducción de los signos, índices o módulos en la Administración o Delegación de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en los treinta días siguientes a la fecha en que se produjeron las anomalías, aportando pruebas y mencionando las indemnizaciones a percibir por los sucesos acaecidos.
También en este caso, cuando los rendimientos con período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo se aplicará la reducción del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir los años en que se ha generado por el número de períodos impositivos en que se haya fraccionado el pago sea superior a dos (arts.
Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas Con la finalidad de equiparar aquellas rentas de empresarios y profesionales que se obtienen en condiciones similares a las de los trabajadores por cuenta ajena, es decir, que carecen de gran respaldo patrimonial, se aplica una reducción específica, similar a la que disfrutan los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo.
No obstante, si se determina con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción será incompatible con lo previsto en la regla 4ª del artículo 30.2 LIRPF (las reglas especiales para la cuantificación de los gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación) (32.2.4ª LIRPF).
La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o que el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo (arts.
Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales.
Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento».
condición de que creen o mantengan el empleo, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla inferior a 25 empleados, podrán aplicar una reducción del 20 por 100 del rendimiento neto positivo declarado, después de la aplicación de las reducciones del art.
Esta reducción, introducida por primera vez en el 2009 para combatir los efectos de la crisis, se ha venido mantenido hasta el año 2013, guardando sitonía con la rebaja del tipo de gravamen prevista en el IS para aquellos sujetos que mantengan el empleo y regulada con requisitos similares.
Se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
Para el cálculo de la plantilla media se tomarán las personas empleadas, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
Y si no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicia su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010, 2011, 2012 o 2013, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a pero e inferior a la unidad, la reducción se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguíente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito del mantenimiento o creación de empleo motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
b) Por inicio de actividad en estimación directa Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones anteriores, en el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente.
estos efectos, se entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.
Cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la primera, la reducción se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad.
No resultará de aplicación la reducción prevista en éste apartado en el período impositivo en el que más del 50 por ciento de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.
Rendimientos: Los rendimientos del trabajo, los rendimientos de capital y los rendimientos de actividades económicas tienen en común su neta dependencia de una fuente de renta concreta: el trabajo, los bienes patrimoniales y el ejercicio de actividades económicas.
EXISTENCIA DE UNA VARIACIÓN EN EL VALOR DEL PATRIMONIO No puede haber ganancia o pérdida patrimonial si no hay variación en el valor del patrimonio, pero puede haber variación en el valor del patrimonio que no implique legalmente la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a tener en cuenta desde el punto de vista tributario.
La propia Ley, en su artículo 33.3, dispone que en determinados casos, pese a que formalmente se ha producido una variación en la composición de los elementos del patrimonio (que normalmente conllevará una variación en el valor del patrimonio), no existe ganancia o pérdida patrimonial.
De ahí que llame la atención que el legislador tributario, simplificando excesivamente este régimen, entienda que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las reducciones de capital, genéricamente consideradas, para, a renglón seguido, establecer diferentes matizaciones.
Desde el punto de vista del ordenamiento mercantil, la reducción de capital puede tener diversas finalidades, como devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos pasivos o restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas.
33.3.a), segundo párrafo LIRPF] Cuando la reducción de capital no proceda de beneficios no distribuidos (reservas capitalizadas), el importe de la devolución dineraria o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores afectados por la reducción (en la misma forma que hemos visto en el apartado anterior), hasta su anulación.
El importe devuelto minorará el valor de adquisición de los títulos restantes, hasta alcanzar su importe, y cuando la cantidad devuelta exceda tal valor de adquisición, el exceso tributará en el ejercicio en que se ha producido la reducción de capital con devolución de aportaciones, como la distribución de la prima de emisión (esto es, tributará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en fondos propios de todo tipo de entidades, sin incrementarse en un 140 por 100, ni dar derecho en la cuota líquida a la deducción por doble imposición).
Cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos (reservas capitalizadas), la totalidad de las cantidades percibidas tributará como si fueran participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad (25.1.a) párrafo primero LIRPF).
Que en el otro (devolución de aportaciones a los socios) habrá tributación inmediata cuando la reducción proceda de reservas capitalizadas o, en otro caso, cuando el valor de lo devuelto excede el valor de adquisición de los títulos afectados por la reducción de capital.
b) Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente Nos encontramos ante un supuesto claro de exención, pese a que eufemísticamente el legislador afirme que «Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial».
33.3.c) LIRPF) El legislador declara la no sujeción de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con la transmisión lucrativa de empresas o títulos representativos de la participación en el capital social de entidades, cuando concurran determinadas circunstancias:
Que se trate de títulos que gocen de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio: bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta (art.
Con el fin de evitar el fraude de ley que se podría producir por quienes afecten bienes patrimoniales a una actividad económica, con el único fin de conseguir que su posterior transmisión no dé lugar a la imputación de ganancias patrimoniales, el artículo 33.3.c) in fine LIRPF, prevé que «Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión».
d) Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes Adjudicaciones que se produzcan por la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, acordadas por imposición legal o por resolución judicial, siempre que se produzcan por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
Si unas acciones de las que es titular el contribuyente experimentan un notable incremento en su cotización bursátil o, caso contrario, ven drásticamente rebajada su cotización, mientras las acciones sigan formando parte del patrimonio del contribuyente, ni lo primero determinará la existencia de una ganancia patrimonial, ni lo segundo supondrá una pérdida patrimonial.
Se entiende que en estos casos no existe una verdadera enajenación, sino una mera especificación o determinación de derechos (que no implica transmisión a terceros), en virtud de la cual se atribuye a cada uno de los cotitulares, socios o comuneros, una porción determinada sobre la cosa o derecho, que sustituye a la porción o cuota ideal que tenía cada uno de aquéllos.
También en todos estos casos, al igual que hemos visto en otros supuestos, el valor de los bienes o derechos recibidos no podrá ser objeto de actualización, de forma que cuando se transmitan por quienes ahora los reciben (cónyuges, comuneros), conservarán el valor de adquisición y la fecha en que fueron adquiridos los bienes.
QUE LA GANANCIA O PÉRDIDA PATRIMONIAL NO SE CALIFIQUE TRIBUTARIAMENTE COMO RENDIMIENTO (DEL TRABAJO, DEL CAPITAL O DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS) En esta tercera nota se pone de manifiesto con nitidez el carácter residual que tiene el concepto: será ganancia o pérdida patrimonial mientras no pueda calificarse como rendimiento, y, más específicamente, como rendimiento del capital mobiliario.
33.5 LIRPF se excluye el cómputo de las pérdidas derivadas de las transmisiones de bienes o títulos valores como medida precautoria ante posibles comportamientos que tratan de provocar pérdidas a efectos fiscales, manteniendo a veces inalterado el valor del patrimonio.
La Ley quiere poner así fin a una práctica, bastante generalizada en los últimos años, consistente en la denominada aplicación de títulos: el 30 de diciembre, un contribuyente vende unos títulos que en ese momento están a la baja.
a) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones efectuadas a favor de las entidades reguladas en la Ley 49/ 2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y resto de asociaciones declaradas de utilidad pública no comprendidas en los casos anteriores [art, 33.4.a) Ley].
b) Ganancias patrimoniales que se manifiesten en la transmisión, onerosa y gratuita, de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años, o por personas en situación de dependencia de conformidad con la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia [art.
Con este fin se declara la exención de aquellas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan una serie de requisitos, siempre que su valor total de adquisición no exceda, para el conjunto de entidades, de 25.000 euros anuales, ni de 75.000 euros por entidad durante todo el período de tres años a que se refiere la letra a) del apartado que regula las condiciones del disfrute de la exención.
Cuando el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena para adquirir o rehabilitar la vivienda, se considerará (sólo a efectos de la aplicación de la exención por reinversión) que el importe total obtenido en la transmisión es el resultante de minorar el valor de transmisión en el importe del principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar al transmitir la vivienda.
Al reinvertir únicamente 35.000 €, habrá efectuado una reinversión parcial, disfrutando también de una exención parcial: (35.000/48.000) x 40.000 = 29.166,67 €
La reinversión se ha de materializar en un plazo máximo de dos años desde la fecha de transmisión, salvo que la venta se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo caso el importe de los plazos se habrá de reinvertir dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Es admisible la reinversión anticipada (comprando primero la vivienda nueva y vendiendo después la antigua), siempre que se respete el mismo plazo de dos años y el importe obtenido en la venta de la vivienda antigua se destine a satisfacer el precio de la nueva.
Con ocasión de la dación en pago de su vivienda, estará exenta la ganancia patrimonial que se pudiera generar en los deudores de un crédito o préstamo garantizado con hipoteca, que estén situados en el umbral de exclusión (definido en el artículo 3 del Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos).
Con ocasión de la regulación de la venta de los activos inmobiliarios del sector financiero se ha introducido una extensión temporal que afecta a las plusvalías que puedan producirse por la transmisión de inmuebles que tenga lugar entre el momento en que se publicó el Real Decreto-Ley 18/2012 (12 de mayo de 2012) y el 31 de diciembre de 2012.
De esta forma, el primer párrafo de la Disposición adicional 37ª LIRPF establece que «Estarán exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012».
Es el caso de los bienes adquiridos por accesión, usucapión, cancelación de obligaciones de contenido económico, pérdidas que justifiquen debidamente, deterioro de bienes o derechos, premios en especie obtenidos en el juego, etc.
En este concepto debe integrarse el coste de las mejoras de orden físico, así como el coste de todas aquellas mejoras del contenido del derecho que ostente el contribuyente y que tienen una cuantificación económica en el momento de transmitirse el bien.
Por ejemplo, la indemnización que el propietario de un inmueble satisface al arrendatario para resolver el contrato de arrendamiento y poder vender el inmueble libre de cargas, constituye una cantidad que se sumará al valor de adquisición del bien.
La suma de los tres conceptos anteriores se minorará con el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de que se haya deducido o no como gasto (art.
Se haya deducido o no la amortización para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario, el valor de adquisición al transmitirse el inmueble será: 120.000 – (2.700 x 3) = 111.900 €.
Lo ha tenido alquilado ininterrumpidamente desde el 1 de enero de 2011 hasta el 1 de enero de 2013, cuando lo ha vendido ¿Cuál será su valor de adquisición actualizado si sabemos que la construcción es el 80 por 100 del valor total del bien y se ha amortizado, cuando era procedente, a razón de un 3% anual, sin que el alquiler tenga la condición de actividad económica?
Solución: VA (valor de adquisición) Actualizado: (120.000 x 1,0614) + (1.000 x 1,0406) + (8.400 x 1,0406) + (9.000 x 1,0201) – (3.150 x 1,0201) – (3.150 x 1,0100) = 139.935,73 €.
En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociación en mercados regulados de valores, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización oficial en el correspondiente mercado en la fecha de la transmisión o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, su valor de adquisición será el resultante de dividir el coste de adquisición de todas las acciones que se posean (tanto las liberadas como aquellas de las que proceden las liberadas) entre el número total de acciones.
Al recibir una acción liberada, las 101 acciones tienen el mismo coste, es decir, 240 €, con lo que el coste unitario habrá descendido a 2.38 € (240 / 101).
Solución: Como las adquirió a un valor unitario de 2,4 €, al transmitir cada derecho de suscripción a un precio de 3 €, las acciones quedarán valoradas a efectos de posteriores transmisiones en 0, devengándose una ganancia patrimonial que tributará en el presente ejercicio de 0,60 €, por la diferencia (3 – 2,4 €).
Cuando el contribuyente sea titular de valores homogéneos (es decir, de igual naturaleza, emitidos por la misma entidad, con igual nominal y que confieren los mismos derechos a su titular) adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entenderá que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar (art.
Este valor se minorará con el importe de los gastos a que dé lugar la transmisión, satisfechos por el transmitente (comisiones del agente o sociedad de valores encargado de la operación, gasto de correo, IVA, etc.).
b) Valores no admitidos a negociación Las transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, seguirán el procedimiento aplicable a los valores que cotizan (valor de transmisión menos valor de adquisición), con las modificaciones siguientes:
1) El valor de adquisición no se minorará con el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción preferente, sino que dicho importe tributará como ganancia patrimonial del transmitente en el período en que se produzca la transmisión.
Solución: Como las adquirió a un valor unitario de 2,4 €, al transmitir el derecho de suscripción a un precio unitario de 3 €, el valor de las acciones no se ve afectado, permaneciendo en 2,4 €/acc.
2) El valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados (tanto beneficios como pérdidas) de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, computándose como beneficios tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o actualización de balances.
En 2011 obtuvo un beneficio de 1.500 € y en 2010 sufrió unas pedidas de 700 € ¿Cuál será el valor de transmisión de los títulos a partir de 1 de enero de 2013?
c) Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva En estos casos la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado.
d) Aportaciones no dinerarias Como en todos los casos, la ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se aporta y el valor de transmisión o valor de las acciones o participaciones sociales que se reciben a cambio.
La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, entendiendo por tal el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos.
Normalmente la separación se materializará con la percepción, por parte del socio que se separa, de una determinada cantidad dineraria, en cuyo caso no planteará ningún problema la determinación del valor de transmisión, que será precisamente el importe recibido.
Escisión, fusión o absorción de sociedades En este caso también la peculiaridad radica en el valor de transmisión, que será el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados, cuando éste resultara superior.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre el precio satisfecho por el derecho de traspaso (valor de adquisición) y el importe recibido por el traspaso (valor de transmisión).
g) Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales Cuando se produzcan pérdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se reciban indemnizaciones para compensar o reparar los daños producidos, se produce una ganancia o pérdida patrimonial, que habrá que cuantificar de forma distinta según se perciba la indemnización en metálico o no.
Indemnización no abonada en metálico La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.
i) Constitución de rentas temporales o vitalicias El perceptor de las rentas tributará por las mismas como rendimientos del capital mobiliario, en cuantía que vendrá determinada por los porcentajes que se apliquen sobre las rentas percibidas atendiendo a su edad (cuando se constituyó la renta) y al carácter inmediato o diferido de las mismas.
No obstante, antes de percibir la pensión constitutiva de la renta como expresión del contenido sinalagmático del negocio, el rentista, al constituir la renta (momento en que se formaliza el contrato aleatorio de renta temporal o vitalicia), cediendo al pagador un determinado bien o derecho distinto del dinerario, experimenta una alteración patrimonial debida al cambio de valor y de composición que experimenta su patrimonio.
j) Extinción de rentas temporales o vitalicias Determinada la fiscalidad atribuible a las rentas percibidas por el rentista (rendimientos del capital mobiliario) y determinada la renta atribuible al rentista en el momento de formalizar el contrato (ganancia o pérdida patrimonial), queda por determinar qué consecuencias se producen, y para quién, en el momento en que se extingue el contrato.
k) Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles Al margen de los rendimientos del capital que obtiene el contribuyente que constituye un derecho real sobre un bien, el titular del derecho real experimenta alteraciones del valor de su patrimonio que se ponen de manifiesto con ocasión de su transmisión o extinción.
Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles efectúa su transmisión, o cuando se produzca su extinción, experimenta una alteración patrimonial para cuya cuantificación hay que aplicar los criterios generales: la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.
Ahora bien, el propio legislador, atendiendo a la singularidad del caso (transmisión o extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles), refleja tal singularidad en la aplicación de un criterio específico de cuantificación del valor de adquisición y, más concretamente, de uno de los elementos, el esencial, que integran ese valor de adquisición: el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado.
Pérdida = (40.000 x 1,0303) – [(40.000 / 4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201 + (40.000 / 4) x 1,0100 + (40.000 / 4) x 1,0000) = 1.120 € Por el contrario, si no hubiera podido alquilar más que en dos años, el importe de la pérdida sería superior al no poder amortizar el derecho durante el tiempo en que el inmueble no estuvo alquilado.
Así, si no lo hubiera alquilado en 2012 y 2013, la pérdida sería: Pérdida = (40.000 x 1,0303) – ((40.000 / 4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201) = 18.980 €
33.5.b) LIRPF, obliga al legislador a diferenciar entre supuestos en que la pérdida patrimonial experimentada por el usufructuario o titular de derecho de goce o disfrute se ha debido exclusivamente a su utilización y aquellos en que la depreciación está asociada a la cesión del uso de los bienes, generando rendimientos.
tal efecto, el artículo 37.1.k) LIRPF dispone que en estos casos el importe real por el que se hubiera adquirido el derecho, que ahora se transmite o extingue, «se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario».
El supuesto es aplicable tanto si el derecho se ha constituido a título oneroso como si lo ha hecho a título gratuito y afecta únicamente a aquellos casos en que se han dejado de percibir rendimientos del capital inmobiliario, por lo que no se aplicará en aquellos supuestos en los que, al estar afectos los bienes inmuebles a una actividad económica, no han podido generar rendimientos de tal naturaleza;
Operaciones en mercados de futuros y opciones Por primera vez, la normativa tributaria regula expresamente la calificación que corresponde a la renta que se puede originar como consecuencia de la celebración de contratos de futuros y opciones.
La retribución que se obtiene en estos contratos no proviene ni de la cesión de capitales propios a otros sujetos ni de la participación en fondos de cualquier tipo de entidades, ni siquiera se puede asimilar a otros supuestos incluidos en el resto de rendimientos del capital mobiliario.
De ahí que su calificación se corresponda mejor con los rendimientos de actividades económicas, cuando están asociados a operaciones de cobertura para disminuir el riesgo de alguna operación empresarial, o bien, cuando no exista esta conexión, tendrán aún ánimo puramente lucrativo y se adscribirán a la categoría de ganancias y pérdidas patrimoniales por el carácter residual que este componente tiene.
37.1.m) establece que se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las actividades económicas realizadas por el contribuyente.
n) Transmisión de elementos patrimoniales afectos Cuando los elementos que se transmiten están o hubieran estado afectos al ejercicio de actividades económicas, la ganancia patrimonial se determinará considerando que el valor de adquisición es su valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que se hubieran deducido por el contribuyente, o, en otro caso, el importe de la amortización mínima.
Para evitar desafecciones de conveniencia, el punto 2 de la disposición transitoria 9ª LIRPF establece que «A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión».
La tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Hay que tener en cuenta la posibilidad de regularización fiscal extraordinaria que se ha introducido por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, a fin de que aquellos contribuyentes que tengan bienes o derechos que no se correspondan con la renta previamente declarada puedan regularizar su situación tributaria a través del pago de un gravamen especial del10 % del valor de adquisición de tales bienes.
Esta previsión legislativa trata de salir al paso de la comisión de posibles irregularidades (ocultación de rentas o bienes patrimoniales) en el momento en el que esta ocultación se pone de relieve en la afloración de bienes, derechos o deudas de las que la Administración no tenía constancia.
La presunción juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o cuando la Administración prueba que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es titular de un bien o derecho, cuya adquisición no se corresponde con las rentas declaradas, ni con el patrimonio preexistente.
El artículo 39 LIRPF limita las posibilidades de prueba, al establecer que, para destruir la presunción, el contribuyente deberá probar que «ha sido titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del período de prescripción».
En consecuencia, no podrá probar, (mejor aún, carecerá de efectos la prueba que al efecto se practique) que la adquisición se ha efectuado con rentas obtenidas y no declaradas en períodos impositivos anteriores a la prescripción y que dieron lugar a la adquisición del bien o derecho descubierto en período posterior, aún no prescrito.
Mucho más problemática, en cambio, es la naturaleza del tercer supuesto de ganancias patrimoniales no justificadas que se corresponde con el descubrimiento de bienes situados en el extranjero, respecto de los que no se hubiera atendido el deber específico de declarar que establece la Ley General Tributaria.
Según el tener literal de la norma, no puede entenderse que el contribuyente pueda acreditar que se han adquirido con renta generada en un período prescrito, lo que supondría, a efectos prácticos, la introducción de una imprescriptibilidad respecto al valor de dichos bienes, con los problemas de constitucionalidad que de ello podrían derivarse, pues, por muchos años que hubieran transcurrido desde que se obtuvo la renta con la que se adquirieron hasta que la Administración tributaria ha tenido noticia de su existencia, no habría comenzado nunca a correr el plazo de prescripción.
Este efecto es el que parece haber buscado el legislador, al establecer que no tributarán como ganancias no justificadas cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.
De rechazo, el precepto excluye que el contribuyente hubiera financiado esos bienes con rentas que no hubieran tributado, pero que se hubieran obtenido en un período prescrito, a diferencia de lo que ocurría con los dos otros supuestos de ganancias no justificadas los que hemos hecho referencia.
Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra anterior.
Sin embargo, para evitar que el premio se someta a la progresividad de la tarifa, ya que como tal debería integrarse en la parte general de la base imponible, se ha creado un gravamen independiente, sujetándose a una retención del 20 por 100 que, en la mayoría de los casos, tendrá carácter liberatorio (Disp.
Esta separación formal del IRPF se completa entre otras previsiones, en que ni se integrarán en la base imponible del IRPF estos premios, ni las retenciones o ingresos a cuenta practicados podrán minorar la cuota líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en el art.
Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta.
Los artículos 40 y 41 LIRPF contienen así una especie de cláusula residual o de cierre del sistema definidor de la renta de ejercicio, propiciando la inclusión en la misma de los componentes que son objeto de regulación en tales preceptos.
Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital El artículo 6.5 LIRPF, al enumerar los elementos que componen la renta del contribuyente sujeta a imposición, establece que «Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital».
40 LIRPF dispone que la valoración de tales rentas estimadas se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
Más específicamente, y en relación con préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo (4% en 2011).
No se aplica cuando se trata de rendimientos de actividades económicas, puesto que en ese caso, de acuerdo con el artículo 28.4 LIRPF, nos encontramos ante unas operaciones fiscalmente calificables como autoconsumo, a las que se aplicará la misma norma de valoración (valor de mercado), pero con efectos distintos, ya analizados al estudiar los ingresos computables entre los rendimientos de las actividades económicas.
Determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el servicio o cedidos los bienes o derechos, deberá computar como rendimientos del trabajo o del capital la cantidad que la Administración haya probado que corresponde al valor de mercado.
En aquellos casos en los que, a partir de la presunción, se ha probado efectivamente que se han percibido rendimientos del trabajo personal o rendimientos del capital y no se han declarado, deberán aplicarse las normas generales sobre infracciones y sanciones, pues ya no estaremos ante un hecho presunto, sino ante el descubrimiento, a partir de la deducción, de hechos ocultados a la Administración.
Para poder calificar como sanción el ocultamiento del rendimiento percibido, no basta que el contribuyente no pueda destruir la presunción, sino que se exige algo más: Que la presunción deje de ser tal y pase a ser un hecho real y contrastable, averiguado por la labor de la Administración Tributaria.
Valoración de las operaciones vinculadas La materia relativa a las «operaciones vinculadas» está regulada en el artículo 41 LIRPF, que establece un criterio general: en el IRPF las operaciones vinculadas se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos por el artículo 16 LIS.
En términos generales, en el mundo del Derecho se habla de operaciones vinculadas cuando en un negocio jurídico intervienen partes ligadas entre sí por vínculos de parentesco o por vínculos económicos (participación accionarial en sociedades fundamentalmente) o por ambos conjuntamente.
Porque puede propiciar que no sólo se alteren los precios normales de mercado, sino que se realicen operaciones con la única finalidad de aumentar pérdidas, minorar beneficios, y, en definitiva, presentar ante la Hacienda Pública una imagen distinta de la realidad económica que se sujeta a tributación.
Una vez clasificada la renta, tras las correspondientes operaciones de integración y compensación que rigen entre sus componentes, obtendremos dos bases imponibles diferenciadas: la base imponible general y la base imponible del ahorro.
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte de esta base imponible general (previstos en el artículo 45 LIRPF) y a los ya nos hemos referido.
Rendimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos del capital mobiliario derivados de la propiedad intelectual, prestación de asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas, etc.
y los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión de capitales a una entidad vinculada con el contribuyente en la medida que excedan del triple de la participación en los fondos propios, rendimientos de actividades económicas, las ganancias patrimoniales que no provienen de transmisiones y las imputaciones de renta que se establecen en el IRPF.
Ejemplos de ganancias que se integran en la parte general son todas aquellas que suponen incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ganancias del juego, premiso no exentos, supuestos de accesión o usucapión, o la percepción de indemnización o subvenciones no exentas, etc.).
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo (lo que ocurre cuando hay más pérdidas que ganancias), su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el anterior apartado a), obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo.
Si una vez efectuada dicha compensación quedase aún un saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores, debiéndose tener en cuenta que la compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse dicha compensación más allá del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
La pérdida patrimonial neta de 4.000 € se compensará hasta 420 € (10% de 4.200), dejando pendiente el resto, 3.580 € para los próximos cuatro años: Base Imponible General: 4.200 – 420 = 3.780 €.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo (esto es, cuando haya más pérdidas que ganancias), su importe sólo podrá compensarse con el saldo positivo que se ponga de manifiesto, por este mismo concepto, durante los próximos cuatro años.
También en este caso (al igual que ocurre con la base imponible general) las compensaciones deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y no se podrán practicar una vez transcurridos cuatro años, recurriendo a la acumulación a rentas negativas de períodos impositivos posteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse más allá de los cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores (art.
Aun así, la parte general de la base imponible será de –300 € (5.300 – 5.000), no pudiéndose aplicar reducción alguna, y quedando también negativa la base liquidable general.
La Ley distingue cinco sistemas, con especial consideración a los requisitos que ha de reunir cada uno de ellos para que las aportaciones, contribuciones y primas den derecho a la reducción de la base imponible general, así como, en su caso, las consecuencias de su pérdida.
a) Planes de pensiones El Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, los define como el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad, invalidez, dependencia severa o gran dependencia (art.
No podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración (art.
Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave, pero, en todo caso, las cantidades percibidas en esas situaciones se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones.
1) Planes de pensiones del sistema asociado y sistema individual Los derechos consolidados en los planes de pensiones del sistema asociado e individual podrán movilizarse a otro plan bajo determinadas condiciones.
2) Planes de pensiones de sistema empleo Se caracteriza frente a los otros dos tipos porque su celebración se produce en el seno de una relación laboral, actuando como promotor el mismo empresario-empleador y realizando aportaciones que tributan como rendimientos del trabajo para los partícipes-trabajadores, en los términos analizados en los rendimientos del trabajo personal.
Los derechos consolidados en los planes de pensiones de sistema empleo, únicamente podrán movilizarse en el supuesto de extinción de la relación laboral y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y sólo si estuviese previsto en las especificaciones del plan, o por terminación del plan de pensiones.
b) Contratos celebrados con mutualidades de previsión social Según el artículo 64.1 del TR que los regula, «Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, mediante aportaciones a prima fija o variable de los mutualistas, personas físicas o jurídicas, o de otras entidades o personas protectoras.
Todos los sujetos que celebran un contrato de seguro con una Mutualidad de previsión social tienen algo en común: Tienen cubierta ya, de alguna forma, las contingencias de jubilación, invalidez o fallecimiento, si bien, en algunos casos (como ocurre con los profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social) su cobertura no se produce por la acción protectora de la Seguridad Social, sino mediante el fenómeno mutual (mutualismo), característico de la profesión que ejercen (por ejemplo, los abogados, los jueces y magistrados, notarios, etc.).
Los sujetos que, habiendo celebrado este tipo de contratos de seguro, pueden practicar las reducciones en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias en el artículo 8.6 TRLPFP, son los siguientes:
Sólo podrán ser objeto de reducción de la base imponible general las cantidades abonadas a la Mutualidad de previsión social, en la medida en que su importe exceda de 3.005 euros, ya que hasta esa cifra será deducible como gasto para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica (art.
c) Los trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores como consecuencia de la celebración de un contrato de seguro colectivo, en el que el tomador será el empresario, y se hayan celebrado para instrumentalizar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.
Característica destacable de estos contratos La principal característica de los contratos de seguro celebrados con Mutualidades de previsión social radica en que, aunque los derechos consolidados de los partícipes sólo pueden hacerse efectivos en los casos previstos para los planes de pensiones (enfermedad grave y desempleo de larga duración -art.
Si se dispusiera, total o parcialmente, de los derechos consolidados en supuestos distintos de enfermedad o desempleo de larga duración, el contribuyente deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, presentando las oportunas declaraciones-liquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora.
En estos casos de disposición anticipada de los derechos consolidados, las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, se calificarán como rendimiento del trabajo personal en el período en que se perciban, y ello con independencia de que los contratos de seguro se hubieran celebrado por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, por empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social o por profesionales, integrados o no, en dichos regímenes.
El artículo 50 RIRPF señala el plazo del que dispone el contribuyente que ha dispuesto anticipadamente de los derechos consolidados para presentar las declaraciones-liquidaciones con el fin de reponer las reducciones indebidamente practicadas: entre la fecha de dicha disposición anticipada y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en el que se realice la disposición anticipada.
No se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, de los derechos consolidados, salvo los casos previstos en la normativa de Planes de Pensiones (8.8 TRLPFP), ni podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos, en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración.
51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes.
Esta circunstancia sólo ocurrirá si se verifica la condición de que el valor de la provisión matemática para jubilación, alcanzada al final de cada anualidad, representa al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e invalidez (art.
d) Planes de previsión social empresarial Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas se pueden instrumentar mediante contratos de seguro, incluidos los Planes de Previsión Social Empresarial y, desde el 1 de enero de 2013, y los seguros colectivos de dependencia (disp.
Así dichos Planes de Previsión Social Empresarial son contratos de seguro que deben reunir una serie de características que, indudablemente, los aproximan a la figura de los Planes de Pensiones sistema empleo: a) Se les aplicará los principios de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de aportaciones y atribución de derechos establecidos para los Planes de Pensiones (art.
51.3 de la Ley del IRPF y en sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes;
e) Seguros de dependencia severa o gran dependencia Se ha extendido la aplicación de la reducción a la celebración de contratos de seguro que cubran exclusivamente la dependencia severa y la gran dependencia, dos de los tres grados de dependencia que establece la Ley 39/2006, dejándose al margen la dependencia moderada.
Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge, o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, podrán reducir en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados, teniendo en cuenta el límite de reducción del artículo 52 LIRPF.
51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes.
El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible, realizadas a los sistemas de previsión social (Planes de pensiones regulados según la normativa interna o de otros Estados de la UE, contratos celebrados con mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros para la dependencia severa o gran dependencia), incluyéndose, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.
Además de las referidas reducciones, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, a Mutualidades de Previsión Social y a Planes de Previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales.
No obstante, la contingencia de muerte del minusválido podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al correspondiente sistema de previsión social (art.
Considerando que son varias las personas que pueden realizar aportaciones al plan de pensiones, a la mutualidad o al plan de previsión asegurado de un pariente o tutelado minusválido, se introduce un límite conjunto para todas ellas, que abarca incluso a las que hace el propio minusválido.
En resumen, el legislador establece que el importe de las aportaciones anuales que pueden realizarse a favor de un mismo minusválido, las realice personalmente o por medio de sus parientes o tutores, no pueden superar el importe de 24.250 €.
Si el importe de las aportaciones anuales realizadas a un plan de pensiones, mutualidad o plan de previsión asegurado, superase el límite máximo, se aplicará primero la reducción en la base imponible del minusválido y sólo si ésta no alcanza el límite máximo, las aportaciones realizadas por otras personas podrán ser reducidas en la base imponible de éstas, de forma proporcional hasta agotar el límite máximo conjunto.
Los sujetos con derecho a reducción son los familiares más directos del discapacitado (relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado), su cónyuge o quienes lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.
La cuantía máxima de las aportaciones que podrá beneficiarse de la reducción es de 10.000 € anuales, sin que el conjunto de todas las reducciones que se practiquen conjuntamente por todas las personas con derecho a reducción pueda exceder de los 24.250 € anuales.
Las aportaciones que excedan de dichos límites, al igual que si no han podido practicarse por insuficiencia de base imponible, darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Precisamente por ello, en un mismo período pueden concurrir reducciones por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar reducciones de períodos impositivos anteriores, debiéndose practicar, en primer lugar, las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.
Uno de los atractivos que tiene la constitución de patrimonios protegidos es que, aunque no esté pensada para que el discapacitado disponga de cualquier bien o derecho de dicho patrimonio antes del plazo originariamente previsto, es posible hacerlo, con una serie de consecuencias que, en parte, suponen la pérdida del incentivo.
El aportante, contribuyente por el IRPF, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w) del artículo 7º LIRPF, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria en los mismos términos y plazos señalados para el aportante.
11ª LIRPF) Según la disposición adicional 11ª LIRPF, los deportistas profesionales y de alto nivel podrán realizar aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades:
Las aportaciones no podrán rebasar en las aportaciones anuales la cantidad máxima que se establezca para los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, incluyendo las que hubiesen sido imputadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo cuando se efectúan estas últimas de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Los derechos consolidados de los mutualistas podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos para los planes de pensiones, pero también una vez transcurrido un año desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de deportistas de alto nivel.
Las aportaciones, directa o imputadas, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del IRPF, con el límite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros.
La disposición de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados determinará la obligación para el contribuyente de reponer en la base imponible las reducciones indebidamente realizadas con la práctica de las autoliquidaciones complementarias, que incluirán los intereses de demora.
Reducción por aportaciones a partidos políticos Podrán ser objeto de reducción de la base imponible tanto las cuotas de afiliación a los partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, como las aportaciones que se realicen a los mismos.
BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO Base liquidable del ahorro = Base imponible del ahorro – remanente [reducciones por pensiones compensatorias (55) y reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos (61 bis)] La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esa minoración (al igual que ocurre con la base liquidable general, que tampoco puede resultar negativa como consecuencia de la práctica de las reducciones que se operan sobre la base imponible general).
Dichos remanentes, dependiendo de los casos, pueden trasladarse a la base liquidable general de ejercicios futuros, como, por ejemplo, en el caso de las reducciones de planes de pensiones no aplicadas por insuficiencia de base.
Así lo entiende el legislador, al establecer que el mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se someterá a imposición por el IRPF.
El cálculo del mínimo no entraña la reducción de la base liquidable para someterla a gravamen, siendo después, una vez aplicada la tarifa sobre la parte general de la base liquidable, cuando se deducirá el resultado de aplicar esa misma tarifa al mínimo personal y familiar.
b) Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto.
a) Mínimo por contribuyente La cuantía anual del mínimo del contribuyente es de 5.151 €, incrementándose en 918 € anuales cuando haya cumplido sesenta y cinco años (siendo 6.069 €).
Así, en la declaración del fallecido se computará el importe total a que tenga derecho el contribuyente por mínimo personal y familiar, en función de su situación personal y familiar en la fecha del fallecimiento, sin tener en cuenta la duración del período impositivo.
Lógicamente, en los casos en que se adoptase al menor que hubiera estado en régimen de acogimiento, o se produjera un cambio de la situación de acogimiento, el incremento en el importe del mínimo por descendientes se continuará practicando hasta agotar el plazo máximo fijado de dos años (art.
Sólo integrarán este mínimo los descendientes cuando siendo solteros y menores de veinticinco años o discapacitados cualquiera que sea su edad, convivan con el contribuyente, no tengan rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 €, ni presenten declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 €.
La convivencia En línea con lo que se ha defendido doctrinalmente, el significado del término convivencia es más amplio que la mera permanencia física en la misma vivienda, pudiéndose identificar mejor con la dependencia económica del contribuyente.
Si la guarda y custodia se atribuye sólo a uno de los progenitores, aunque ambos hubieran convivido con el hijo la mayor parte del año, sólo quien tenga la guarda y custodia atribuida a fecha de devengo podría aplicarla en su integridad, mientras que el otro progenitor que no la tuviera no la podría aplicar.
Prorrateo Cuando varios contribuyentes cumplan los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes, su importe se prorrateará entre ellos, a no ser que tengan distinto grado de parentesco con el descendiente, en cuyo caso, la aplicación correspondería al contribuyente de grado más cercano.
Cuando el contribuyente de grado más cercano no pueda beneficiarse, por carecer de rentas anuales superiores a 8.000 €, el mínimo lo aplicará el siguiente pariente más próximo cuyas rentas sean superiores a dicho importe.
Sin embargo, si el descendiente falleciese durante el período impositivo, continuará dando derecho al mínimo por descendientes por importe de 1.836 €, aunque es obvio que no convivirá con él a 31 de diciembre (fecha en que se devenga el impuesto).
La Ley no aclara qué ocurre con el mínimo por descendientes si quien fallece es el contribuyente, devengándose el impuesto en la fecha del fallecimiento y finalizando en ese momento el período impositivo, siendo inferior al año natural.
En defecto de previsión legal, se habrán de computar las cantidades fijadas con carácter general por mínimos personales y familiares en la declaración del fallecido, computándose en su totalidad, atendiendo a la situación personal y familiar en el momento del fallecimiento.
c) Mínimo por ascendientes Por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años, o discapacitado cualquiera que sea su edad, el mínimo será de 918 €, siempre que conviviendo con el contribuyente al menos la mitad del período impositivo, no tengan rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 € ni presenten declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 €.
Por este motivo, si un padre convive la mitad de año con cada uno de los dos hijos que tiene, ambos tendrán derecho a aplicar el mínimo por descendientes, sin que prime el derecho de hijo con quien esté la segunda mitad del año.
No remitimos a cuanto dijimos en el mínimo por descendientes sobre el significado de la convivencia y sobre las reglas que regulan la aplicación del mínimo por ascendientes cuando varios contribuyentes tienen derecho a su aplicación, dando preferencia al parentesco más próximo y prorrateándose por partes iguales en caso de idéntico parentesco, por cuanto la normativa, en realidad, los regula de forma conjunta (art.
d) Mínimo por discapacidad Si los mínimos exentos tienen por finalidad la determinación de la renta que se destina a satisfacer las necesidades básicas del contribuyente y sus familiares, no cabe duda que, cuando alguno de ellos sufre alguna discapacidad, la renta necesaria para atenderla se ve incrementada.
este mínimo se le sumará, en concepto de gastos de asistencia, 2.316 Euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
Del mismo modo, también se aumentará el mínimo por discapacidad en el concepto de gastos de asistencia (2.316 Euros anuales), por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
60.3 LIRPF y 72 RIRPF), mediante el correspondiente certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas, No obstante, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 en el caso de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión por invalidez permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión por jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.
toda la base liquidable general (también al mínimo personal y familiar que se incluye en ella) se le aplica la escala establecida en el artículo 63 LIRPF, en la que se contienen unos tipos de gravamen que aumentan a medida que lo hace la base liquidable sobre la que se aplican.
Si el mínimo hubiera sido una reducción de la base imponible, el ahorro que habría obtenido Juan habría sido el siguiente: 10.000 x 29,5% = 2.950 € (mucho mayor, pues su renta marginal tributa a un 29,5%, frente a la de Luis, que tributa a un 12,75 %).
Considerando que la base imponible general se somete a varios tipos de gravamen, tanto como tramos de la escala por los que pasa, a efectos de comparaciones, la Ley, tras conocer la cuota íntegra, establece la forma de calcular un tipo medio de gravamen al que habría sometido toda la renta del contribuyente.
Solución: Base liquidable con mínimo: 27.707,20 € Hasta 17.707,20 al 12,75%: 2.257,67 € Resto 10.000,00 al 16%: 1.600,00 € Cuota: 3.857,67 € Mínimo: 5.151 € Hasta 5.151 € x 12,75%: 656,75 € Cuota íntegra base liquidable general: 3.200,92 € Tipo Medio: 3.200,92 / 27.707,20 € = 11,55 % De esta forma, despreciando los efectos del mínimo, podríamos afirmar que gravar 17.707,20 al 12,75% y 10.000 al 16,00% equivale a gravar 27.707,20 al 11,55%.
Los contribuyentes que por decisión judicial satisfagan a sus hijos anualidades por alimentos (que no pueden aplicar por tales hijos la reducción correspondiente por mínimo familiar, ni la de anualidades por alimentos), cuando el importe de tales anualidades sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala separadamente al importe de estas anualidades y al resto de la base liquidable general (art.
De esta forma, la progresividad será inferior, dado que al no sumarse las anualidades al resto de los componentes de la base liquidable general el tipo de gravamen de la escala y, con él, el tipo medio de gravamen serán menores.
La cuantía total que resulte se minorará en el importe resultante de aplicar la escala general del impuesto a la parte de la base liquidable general que corresponda al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración (art.
Solución: Base liquidable general sin anualidad: 17.707,20 € Hasta 17.707,20 al 12,75%: 2.257,67 € Cuota: 2.257,67 € Anualidad por alimentos (10.000 €) Hasta 10.000 x 12,75%: 1.275 € Mínimo: 6.751 (5,151 € + 1.600 €) Hasta 6.751 € x 12,75%: 860,75 € Cuota íntegra base liquidable general (2.257,67 + 1.275 – 810,75): 2.671,92 €
Cuando se hayan practicado estas deducciones estaremos ya ante la denominada cuota líquida estatal, que es el resultado de disminuir la cuota íntegra en la deducción estatal por adquisición de vivienda habitual y en el 50 por 100 de las siguientes deducciones: por actividades económicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por realizar actuaciones para la protección del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, por tener cuentas Ahorro-Empresa y por el alquiler de vivienda habitual (art.
68.1) Debido a la supresión de esta deducción desde el 1 de enero de 2013 y a su mantenimiento transitorio, sólo podrán aplicarla aquellos sujetos que hubieran adquirido su vivienda habitual antes de esa fecha o que hubieran satisfecho antes de la misma cantidades para la construcción.
18ª Ley), Con esta limitación, los contribuyentes podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
La base máxima anual de esta deducción es de 9.040 Euros, Si le añadimos hasta el máximo del 7,5% del tramo autonómico de la deducción por adquisición de vivienda, el total será un 15%, si bien la Comunidad Autónoma puede aprobar uno diferente.
Para que la vivienda constituya la residencia habitual, el Reglamento exige, adicionalmente, que se habite por el contribuyente de forma efectiva y con carácter permanente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o cualquiera de las circunstancias que obliguen al cambio de residencia, ya enumeradas.
Hasta la concurrencia de estas circunstancias que necesariamente exigen el cambio de vivienda antes de los tres años o impiden la ocupación de la misma en el plazo de doce meses, el contribuyente continuará aplicando la deducción por adquisición de vivienda, dejando de hacerlo desde ese mismo instante.
Si el contribuyente disfruta de vivienda habitual por razón de empleo o cargo y la vivienda adquirida no fuera objeto de utilización, el plazo de doce meses comenzará a computarse hasta la fecha de cese.
Paradójicamente, en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, la Ley mantiene el derecho del contribuyente a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual matrimonial, aunque deje de residir en ella (55.1.2º RIRPF).
Así, el contribuyente podrá deducir las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que tras la nulidad, separación o divorcio, continúe siéndolo de su cónyuge, y, en su caso, de los hijos comunes que con este último convivan.
Ahora bien, aunque se admita deducir por la vivienda habitual del cónyuge e hijos comunes, el límite de la base de la deducción no se amplía, siendo, a lo sumo, de 9.040 euros, condicionando tanto las cantidades que se destinen a aquélla como las que se destinen a la adquisición de la que pasa a ser su actual vivienda habitual.
b) La adquisición y la rehabilitación de la vivienda habitual La adquisición de la vivienda, a diferencia de la rehabilitación, no es objeto de definición legal alguna, debiendo entenderse en sus estrictos términos: adquirir el derecho de dominio sobre ella.
b) La construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión.
Cuando por otras circunstancias excepcionales, no imputables al contribuyente y que supongan la paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.
Los gastos de conservación y reparación, entendiéndose por tales los que se efectúan regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales (pintado, revoco, arreglo instalaciones, etc.), o los derivados de la sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad, entre otros.
los efectos de la deducción, se considerará rehabilitación la realización de obras en la vivienda que reúna cualquiera de estas dos circunstancias: a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, por el que se aprueba el Plan especial 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
Cuando se trate de obras que tengan por finalidad suprimir barreras de todo tipo a las personas con discapacidad, o las destinadas a adecuar la vivienda a las necesidades específicas de aquéllas o de las personas mayores de 65 años.
b) Que tengan por objeto la construcción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiera efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento del inicio de dicha rehabilitación.
Ejemplo: Julio compró por 200.000 € en 2008 una casa en el centro de la ciudad para rehabilitar, teniendo a finales de 2010 un valor de mercado de 400.000 €, excluido el valor del suelo.
Precio de adquisición casa 2008: 200.000 € Solicitud presupuesto para rehabilitación 2008: 52.000 € Valor casa final 2010: 400.000 € Solicitud de calificación y realización de las obras 2011: 90.000 € Solución: Aplicando los criterios establecidos en el artículo 55.5.b) RIRPF, llegamos a la siguiente conclusión: Como han pasado más de dos años desde que adquirió la casa, el 25% del coste de las obras para que sea considerado rehabilitación hay que determinarlo a partir del valor de mercado, que es de 400.000 €: 400.000 x 25% = 100.000.
Por tanto, el coste mínimo a tener en cuenta es de 100.000 €, superior al coste real, que son 90.000 €: Al no superar el coste real de las obras el 25% del valor de mercado de la edificación, no dará derecho a la deducción, al no poder considerarse la reconstrucción como rehabilitación.
c) Base de la deducción La base de la deducción está representada por las cantidades satisfechas en el ejercicio, y de la renta del ejercicio, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente por la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
d) Base de la deducción con viviendas habituales anteriores Cuando se adquiera una nueva vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas anteriores, no se podrá practicar deducción por adquisición o rehabilitación de la nueva hasta que el importe invertido en la misma no supere las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubieran sido objeto de deducción.
De ahí que al adquirir otra vivienda sólo podrá deducirse por el mayor precio que pague de la vivienda nueva respecto del satisfecho por las anteriores, y sólo a partir del momento en que lo pagado por la nueva supere las cuantías pagadas por las anteriores, en la medida en que hayan dado derecho a la deducción.
Solución: La base de la deducción (cantidades satisfechas en el ejercicio) será lo satisfecho en el ejercicio, es decir, 109.000 €, pero sólo desde que su importe supere lo satisfecho por la deducción de viviendas anteriores, es decir, desde que supere los 100.000 €.
Exención de ganancias patrimoniales por transmisión de vivienda habitual Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual estarán exentas cuando en un plazo máximo de dos años se reinviertan en la adquisición de una vivienda habitual nueva.
Por ello, cuando el contribuyente se haya acogido al beneficio de la exención por reinversión, para disfrutar de la deducción por la adquisición de la nueva, las cantidades invertidas en la misma no sólo deben superar la base de deducciones por viviendas habituales anteriores, sino también la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
e) Cuentas ahorro vivienda Con motivo de la desaparición del incentivo fiscal a partir de 2013, ya no podrán destinarse las cantidades depositadas en una cuenta ahorro vivienda a la primera adquisición o rehabilitación la vivienda habitual, por lo que aquellos contribuyentes que no hubieran efectuado la adquisición antes de esa fecha tendrán que devolver las deducciones practicadas hasta la declaración de 2011.
f) Adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad Los contribuyentes minusválidos que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la vivienda, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, además de la deducción examinada, podrán aplicar también una deducción en vivienda habitual de carácter complementario.
La desaparición de la deducción también afecta a este incentivo en particular, de manera que los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, sólo podrán beneficiarse de él, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017 (Disp.
Se consideran obras de adecuación de la vivienda habitual aquellas que impliquen una reforma de su interior, así como la modificación de elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública (escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico), o las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de seguridad (art.
La minusvalía que exija realizar las obras e instalaciones de adecuación puede ser del contribuyente, de su cónyuge, o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
g) Consecuencias del incumplimiento de los requisitos Cuando en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, total o parcialmente, a la deducción practicada, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas, más los intereses de demora correspondientes (art.
Deducción por actividades económicas (art 68.2) La Ley vigente, consolidando una tendencia iniciada hace años, prosigue el camino hacia la plena equiparación entre el tratamiento dado a las rentas societarias en el Impuesto sobre Sociedades y a las rentas de actividades económicas en el IRPF.
Una muestra de ello la encontramos en el artículo 68.2 LIRPF, en virtud del cual los contribuyentes sujetos al IRPF que ejerzan actividades económicas podrán acogerse a los incentivos y estímulos a la inversión empresarial que en cada momento sean aplicables a las sociedades sujetas al Impuesto sobre Sociedades en las mismas condiciones que si fuesen sociedades, con una sola excepción: La reducción aplicable a las Sociedades cuando reinviertan las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales, de conformidad con lo dispuesto en el art.
Ahora bien, salvo la excepción de las deducciones para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, estos incentivos sólo serán de aplicación a los contribuyentes que determinen sus rendimientos en el régimen de estimación directa (incluida la modalidad simplificada) y no a quienes lo hagan de acuerdo con el régimen de estimación objetiva, salvo que reglamentariamente se estableciera lo contrario.
b) El 10% de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el apartado a) anterior.
a) Contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla Tendrán derecho a la deducción del 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegra estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
La misma deducción aplicarán quienes mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, respecto de los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo trienal, a las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades, siempre que, al menos una tercera parte de su patrimonio neto (determinado conforme a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), esté situado en dichas ciudades.
En este caso, la cuantía máxima de las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades que pueden gozar de la deducción, será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
b) Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla, que obtienen rentas en dichos territorios Se deducirá el 50 por 100 de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica correspondiente a rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Rendimientos del trabajo, cuando provengan de trabajos realizados en tales territorios, tanto si se den van directamente del trabajo personal (sueldos, salarios, rentas en especie» etc.) como si lo hacen indirectamente pensiones, haberes pasivos, prestaciones de Mutualidades (art.
a) La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio español para su introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un año desde su introducción y permanezcan en territorio español y dentro del patrimonio del titular durante al menos cuatro años.
b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del patrimonio histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
c) La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO situados en España.
Deducción por alquiler de la vivienda habitual (68.7) Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual.
Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales, 9.040 euros anuales, Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
Deducción por obras de mejora en la vivienda habitual El Real Decreto-ley 6/2010, con carácter coyuntural y dentro del paquete de medidas para reactivar la economía (centrándose, en este caso, en la construcción), introdujo una deducción para minorar la carga tributaria de los contribuyentes que realicen obras de mejora en su vivienda habitual, ya que en principio la mejora no estaba incluida en la deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
Se establecía que los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 71.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras de mejora realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre (Disp.
tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 20.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
Con la finalidad de eliminar conflictos de interpretación, se dispone que los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hubieran satisfecho cantidades por las que hubieran tenido derecho a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual conforme a la redacción original de la disposición adicional vigésima novena de la Ley, aplicarán la deducción en relación con tales cantidades conforme a la citada redacción.
A este efecto, el legislador distingue entre la pérdida de la deducción por adquisición de vivienda y todas las demás (apartado 2, 3, 5 y 6 del artículo 68 RIRPF), para las que fija un mismo procedimiento regulado en el artículo 59 RIRPF.
Estas Leyes han modificado un régimen de financiación, vigente desde 2002, que tenía vocación de permanencia, para implantar otro caracterizado por la profundidad en los cambios y que, en modo alguno, ha perdido su condición de contingente, abocado a unas más que previsibles modificaciones futuras.
que se había consolidado como un tributo parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas sujetas a régimen general (con excepción, pues, del País Vasco y Navarra, regidas por sus regímenes forales), ha visto incrementada su cesión a favor de las CC.AA., hasta el 50 por 100 de la recaudación por IRPF obtenida de los contribuyentes que tengan su residencia habitual en la Comunidad Autónoma.
La parte de la deuda tributaria que, correspondiente a la Comunidad Autónoma, sea cuantificada o, en su caso consignada, por actas de inspección, liquidaciones practicadas por la Administración y declaraciones presentadas fuera de los plazos establecidos por la normativa reguladora del impuesto.
cesionarias del IRPF pueden asumir potestades normativas en las siguientes materias: a) la fijación del importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico, ya sea incrementándolo o minorándolo;
b) la escala autonómica aplicable a la base liquidable general, pudiendo establecer deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, o subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro;
Los contribuyentes residentes fiscalmente en España, que no permanezcan en territorio español más de ciento ochenta y tres días al año, se considerarán residentes en la Comunidad en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
Como el rendimiento del IRPF qué se cede parcialmente a las Comunidades Autónomas es el que corresponde a los contribuyentes que tienen en ella su residencia habitual, en los casos en que los miembros de una misma unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades distintas y optasen por tributar conjuntamente, el rendimiento correspondiente se cederá a la Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de la unidad familiar que tenga mayor base liquidable.
La cuota íntegra autonómica La cuota íntegra autonómica es igual a la suma resultante de aplicar a las bases liquidables general y del ahorro los tipos de gravamen que correspondan (art.
continuación, de forma similar a como se explicó al analizar el cálculo de la cuota íntegra estatal, la cuantía resultante de la operación anterior se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, incrementado o minorado por la propia CA, esa misma escala de tipos de gravamen.
El tipo medio autonómico será el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de la escala por la base liquidable general, expresándose con dos decimales (art.
Deducciones de la cuota íntegra autonómica Las CC AA pueden establecer deducciones de la cuota íntegra autonómica, por distintas causas: por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de la renta, siempre que no supongan una minoración del gravamen efectivo de alguna categoría de renta, estableciendo los requisitos que justifiquen la deducción, sus límites, el sometimiento o no al requisito de la comprobación de su situación patrimonial y las reglas aplicables en caso de tributación conjunta, período impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar.
a) El 50 por 100 del importe total de las siguientes deducciones: por actividades económicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por realizar actuaciones para la Protección del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, por tener cuentas Ahorro-Empresa y por el alquiler de vivienda habitual.
Pérdida del derecho a practicar deducciones Al igual que observamos en la cuota íntegra estatal, si se incumplen los requisitos de los que depende su disfrute después de finalizado el ejercicio en que se aplican las deducciones autonómicas, el contribuyente puede verse obligado a efectuar una regularización.
La cuota líquida total nunca podrá ser negativa, puesto que los dos sumandos que la integran (cuota líquida estatal y autonómica) tampoco pueden serlo al impedirlo expresamente la normativa (arts.
En definitiva, se trata de cuantificar los pagos que el contribuyente ha ido haciendo, por distintos conceptos, a lo largo del período impositivo, con el fin de determinar si estos pagos son superiores o no a la cuota líquida total.
Si el resultado de la cuota diferencial es negativo, porque a lo largo del período se ha ingreso una cantidad superior a la que corresponde pagar al contribuyente, nos encontrarnos ante una liquidación con derecho a devolución (precisamente por el importe del saldo negativo).
En consecuencia, cuando las rentas gravadas en el extranjero sean rentas regulares, las reducciones aplicables a la base imponible regular habría que prorratearlas entre la parte obtenida en España y la obtenida en el extranjero.
Ejemplo: Julián, residente en España, tiene una base liquidable general de 40.000 €, de los que 20.000 € se han originado en el extranjero, habiendo pagado 3.000 € por un impuesto extranjero cuya naturaleza es idéntica o análoga a la del IRNR.
Solución: Cuota líquida: 11.769,65 – 1.000 = 10.769,65 € Tipo Medio Efectivo = 10.769,65 / 40.000 = 26,92 % La deducción será la menor de dos cantidades: Impuesto satisfecho en el extranjero: 3.000 €.
De lo contrario, es decir, si se dedujera por completo el impuesto satisfecho en el extranjero aunque fuera superior al que habría pagado en España de haberse obtenido aquí esa renta, se estaría incentivando la realización de inversiones en territorios extranjeros, con mayor presión fiscal que la existente en España.
80 bis LIRPF) Los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o de actividades económicas, si su base imponible es inferior a 12.000 euros anuales, se practicarán la siguiente deducción, dependiendo del importe de su base imponible:
400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales, si su base imponible está comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales.
El importe de la deducción no podrá exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas minorados, respectivamente, por las reducciones establecidas en los artículos 20, y, en su caso, 32 LIRPF.
estos efectos, no se computarán los rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en el extranjero en la medida en que por aplicación de la deducción prevista en el artículo 80 de esta Ley no hayan tributado efectivamente en el Impuesto.
Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por entidades transparentes y por los impuestos satisfechos por entidades que explotan los derechos de imagen En el caso de la imputación de renta positiva procedente de entidades sometidas a transparencia fiscal internacional, será deducible de la cuota líquida del contribuyente el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios (91.8 LIRPF).
Impuesto o impuestos de naturaleza similar al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades satisfechos (en el extranjero o en España) por la persona o entidad a quien el titular de la imagen cedió el derecho a su explotación, en la parte que corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.
Impuesto o impuestos, de naturaleza similar al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades satisfechos (en el extranjero o en España) por la persona o entidad a quien el titular de la imagen cedió el derecho a su explotación, en la parte que corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.
Deducción por maternidad La cuota diferencial se podrá minorar en la deducción por maternidad, introducida con la finalidad de compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad que tienen que soportar las madres que trabajen fuera del hogar y tengan hijos menos de tres años.
Tendrán derecho a practicar la deducción por maternidad las madres, salvo que hubieran fallecido o que la guarda y custodia se hubiera atribuido de forma exclusiva al padre o tutor, en cuyo caso serán éstos quienes la aplicarán, siempre que cumplan el resto de requisitos.
1) Hijos menores de tres años, que convivan con el contribuyente y no perciban rentas superiores a 8.000 € Los hijos han de ser menores de tres años y dar derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, debiendo convivir con el contribuyente y no percibir rentas superiores, excluidas las exentas, a 8.000 €.
2) El contribuyente ha de realizar una actividad por cuenta propia o ajena Las mujeres o, en su caso, la persona que tenga derecho a la deducción han de realizar una actividad por cuenta propia o ajena, por la que estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad.
b) Cuantía La cuantía de la deducción por cada hijo es de 1.200 € anuales (100 € mensuales), sin que pueda superar las cotizaciones o cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades (tomadas en sus importes íntegros, sin bonificaciones), devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.
c) Abono anticipado y requisitos Una de las principales novedades de esta deducción es la posibilidad de obtener su abono de forma anticipada, si bien en ese caso, para evitar duplicidades de cobro, no será posible minorar la cuota diferencial, debiendo optar el contribuyente por alguna de las dos modalidades.
Cuando varios perceptores de rendimientos, sujetos al IRPF, formen parte de una unidad familiar que, además, resida en el mismo domicilio, no por ello las rentas se acumulan, sino que cada uno de los perceptores tributará individualmente por los rendimientos que haya recibido.
La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores (con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos) y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o madre y los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.
b) Un hijo menor, que perciba determinadas rentas, que conviva en el domicilio de sus padres y que, a su vez, tenga un hijo, que conviva también en el mismo domicilio, podrá tributar conjuntamente con sus padres o con su hijo, pero no podrá pertenecer fiscalmente a las dos unidades familiares.
En conclusión, por unidad familiar no se entiende cualquier grupo humano que, unido por vínculos de parentesco, tenga una misma residencia habitual, sino aquella unidad subsumible en una de las dos modalidades definidas por el legislador en el artículo 82 LIRPF, configuradas como tales el día de devengo del impuesto.
No constituyen una unidad familiar, aunque convivan en el mismo domicilio y estén unidos por evidentes lazos de parentesco, los padres con hijos mayores de edad, ni tampoco los hijos que hayan alcanzado la mayoría de edad durante el período impositivo.
b) Criterios de tributación conjunta La integración de varios contribuyentes en una misma unidad familiar les otorga el derecho a optar la tributación conjunta de sus rentas en el IRPF, gravándolas acumuladamente, de acuerdo con los siguientes criterios:
La opción por la tributación conjunta en un año no vincula para ejercicios futuros, pero sí que es definitiva para el propio ejercicio, de forma que, una vez presentada, no cabrá cambiar de criterio en relación con el mismo período, una vez finalizado el plazo reglamentario de la declaración.
Quienes hayan optado por el régimen de tributación conjunta podrán compensar en dicho régimen las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables negativas correspondientes a años anteriores, aunque hubiesen tributado individualmente.
c) Responsabilidad solidaria La acumulación de rentas trae consigo un riguroso régimen de responsabilidad, ya que los perceptores de rentas que tributen conjuntamente quedan conjunta y solidariamente sujetos al pago de la deuda tributaria en su condición de contribuyentes, con independencia, incluso, del régimen económico matrimonial, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí el importe de la misma, de acuerdo con la parte de la renta sujeta que sea imputable a cada uno de ellos (84.6 LIRPF).
d) Responsabilidad solidaria y sanciones La Hacienda Pública podrá dirigirse indistintamente contra cada uno de los miembros de la unidad familiar que perciben rentas, con independencia de la cuantía de ellas y, en su caso, del régimen económico matrimonial por el que rijan sus relaciones conyugales, pudiendo verse obligado un contribuyente a hacer frente a deudas de la unidad que superan el importe de la renta que ha integrado en la base conjunta.
En consecuencia, cabe que, pese a que la deuda esté originada sustancialmente por la percepción de rentas por uno de los cónyuges, la Hacienda Pública se dirija para hacer efectivo su pago contra los bienes del otro cónyuge, aun cuando éste apenas haya percibido rentas e, incluso, se encuentre en régimen de separación de bienes.
No se puede exigir responsabilidad solidaria por sanciones a los miembros de la unidad familiar que no hayan cometido o colaborado en la comisión de las infracciones, pues ello es contrario al principio constitucional de personalidad de la pena y de la sanción (25.1 CE) En el caso de fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar, los herederos y legatarios del mismo están solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, conjuntamente con los sujetos supérstites de la unidad familiar, ocupando respecto a éstos el lugar que ocupaba el causante a efectos del prorrateo de la deuda.
En la tributación conjunta se aplicarán los mismos importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.
1) Los límites máximos de la reducción de la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social se aplicarán individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar.
Así, en el caso de unidades familiares integradas por el matrimonio no separado legalmente y los hijos menores, el mínimo personal será 3.400 €, mientras que si la unidad la componen el padre o la madre y los hijos menores (segunda modalidad), la reducción será de 2.150 €.
Paradójicamente, el legislador introduce unas reducciones de la base imponible en abierta oposición con la función que cumplen los mínimos personales y familiares, que, gravándolos a un tipo cero, se garantiza que todos los contribuyentes obtengan la misma rebaja con independencia de la renta que cada uno obtiene.
Esta redacción, que se aplicará antes de las reducciones por sistemas de previsión social y patrimonios protegidos, se destinará a reducir la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
Base imponible previa: 60.000 € Reducción por tributación conjunta: 3.400 € Base imponible: 56.600 € Reducción por aportaciones: 10.000 € Base liquidable general: 46.000 € MÍNIMO PESONAL Y FAMILIAR: 12.699 € Mínimo personal (conjunto): 5.151 € Mínimo familiar (tres hijos): 7.548 €
Pensada o no para la diferenciación, esta previsión afecta únicamente para aquellas parejas de hecho o more uxorio que tienen hijos en común, pues parece claro que si dos personas conviven, aun teniendo hijos propios no comunes a ambos, no se ven privados de formar dos unidades familiares: la de cada progenitor con su prole, pudiendo aplicar cada una la reducción de la base imponible.
3) En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo del contribuyente será de 5.151 €, incrementando o disminuido en su caso para el cálculo del gravamen autonómico, con independencia del número de miembros integrados en la misma.
IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS Los contribuyentes que sean titulares de bienes inmuebles urbanos que, no estén afectos a actividades económicas ni generen rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, habrán de incluir en su base imponible una renta imputada que, por su naturaleza, será inmobiliaria.
En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, siempre que su duración exceda de dos semanas, la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento.
Sin embargo, será el 1,1% de dicho valor cuando hubiera sido revisado, modificado o determinado mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, con efectos a partir del 1 de enero de 1994.
Si carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el 50 por ciento el valor por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo el porcentaje de imputación el 1,1%.
Sin embargo, estos entes sin personalidad sí que pueden recibir renta, por la que, en principio, podrían quedar sujetos al impuesto, si bien el legislador, tanto en el IRPF como en la imposición sobre sociedades y, a diferencia de lo que hace en otros tributos como el IVA o el IAE, ha entendido que quienes deben tributar por la renta obtenida no son las entidades sino directamente los socios, comuneros o partícipes.
Como excepción, en la imposición sobre sociedades se reconoce la condición de contribuyente a determinadas entidades sin personalidad como, por ejemplo, los fondos de inversión mobiliaria o inmobiliaria, de capital-riesgo, fondos de pensiones, de promoción de empleo, etc.
Aquellas entidades a las que se refiere el artículo 35.4 LGT: las sociedades civiles (tengan o no personalidad jurídica), las herencias yacentes, comunidades de bienes y entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
Determinación de la renta atribuible y de los pagos a cuenta Como regla general, con independencia de sus miembros y de si la entidad está constituida en el extranjero o no, para determinar la renta que debe ser objeto de atribución se aplicarán las normas del IRPF, con algunas excepciones:
Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad que sean sujetos pasivos del IS o del IRNR con o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, no se aplicará la disposición transitoria novena a la determinación de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas.
Los miembros que sean sujetos pasivos del IS o del IRNR con establecimiento permanente integrarán en su base imponible las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, así como los rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad.
la vista de estas particularidades, la renta atribuible no será idéntica ni siquiera única para la entidad sin personalidad, sino que dependerá tanto de su composición subjetiva en su conjunto (si todos son personas jurídicas), como de quién haya de resultar afectado por la atribución de la renta (no residente), añadiéndose con ello algunas complejidades.
Es decir, si un contribuyente y su hermano reciben una tierra productiva en herencia, dedicándose únicamente al cultivo uno de ellos y el otro no, los frutos serán rendimientos de la actividad para quien la trabaja, pero rendimientos del capital para el que no realiza la actividad, sino que proceden de la titularidad de elementos patrimoniales.
A efectos de determinar el ámbito de aplicación, deberán computarse, además de las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la entidad, las ejercidas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes, sus cónyuges, ascendientes, descendientes, así como por otras entidades en régimen de atribución en las que participen cualquiera de las personas anteriores (art.
4) A la renta atribuible no se le podrán aplicar las reducciones del capital inmobiliario específicas (50 ó 100%), ni las reducciones por la percepción de cualesquiera rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo o cuyo período de generación sea superior a dos años.
5) El rendimiento mínimo computable será cero, aunque las rentas negativas excedan de las positivas, cuando provengan de rentas de fuente extranjera procediendo de países con los que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.
7) Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de la sujeción pasiva a la imposición personal sobre la renta de sus miembros.
Los miembros personas físicas podrán aplicar las reducciones del rendimiento neto del capital inmobiliario específicas (50 o 100%) y por irregularidad en la obtención de la renta de cualquier fuente (art.
Las entidades en régimen de atribución mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 €, presentarán una declaración informativa, cuyo contenido deberán notificar por escrito a sus miembros, en el plazo de un mes desde la finalización del plazo para presentar dicha declaración.
Las relaciones entre sociedades domiciliadas en distintos Estados plantean notables dificultades a la hora de sujetar a tributación tanto los beneficios obtenidos por la propia sociedad como aquellos que obtienen los socios que participan en su capital social.
a) Entidades no residentes en España y beneficiarse de una tributación inferior a la existente en España Debe tratarse de entidades no residentes en España y que, además, estén domiciliadas en España en los que paguen por un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español menos del 75 por 100 de lo que deberían pagar, por alguna de las rentas percibidas, si tributasen por las mismas rentas en España (art.
b) Dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias De acuerdo con los apartados 2 y 3 del artículo 91 LIRPF, las rentas cuya obtención determinará la aplicación de este régimen deben provenir de alguna de las siguientes fuentes:
No se aplicará la transparencia fiscal internacional cuando los rendimientos provengan de entidades en las que el 85 por 100 de sus ingresos deriva de actividades empresariales y la entidad transparente tenga en ellas una participación, directa o indirecta, superior al 5%, participación para cuya gestión dispone de una organización adecuada de medios personales y materiales.
c) Estar controladas por contribuyentes residentes en España La aplicación de la transparencia fiscal internacional precisa un requisito más: que los contribuyentes a quienes se van a imputar las rentas, residentes en España, controlen la sociedad no residente en España.
ello se refiere el artículo 91.1.a) LIRPF: Contribuyentes que por sí solos, conjuntamente con entidades vinculadas o con parientes, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 por 100 en la capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente, en la fecha de cierre de su ejercicio social.
Repárese en un extremo muy importante: para determinar si existe control o no de un contribuyente residente en España, sobre una entidad no residente, no se acude al criterio tradicional (mayoría en el capital social), sino a criterios mucho más amplios: mayoría en fondos propios, en resultados o en derechos de voto, saliendo así al paso de técnicas que, obviando la mayoría en el capital social, propicien que efectivamente se disponga del control de la entidad no residente.
Se imputarán en proporción a su participación en los resultados de la entidad no residente y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto, computando en todo caso tanto su participación directa como indirecta.
El período impositivo al que imputarse las rentas será aquel en que haya concluido el ejercicio social de la entidad no residente (que no podrá tener una duración superior a los doce meses), o, alternativamente, a elección del contribuyente, aquel en que se aprueben las cuentas, siempre que no hubieran trascurrido más de seis meses de su conclusión.
medida que se ha ido elevando la cuantía de las retribuciones percibidas por deportistas y artistas, y, en general, por personas que por las más diversas razones presentan un atractivo para el gran público, se han ido sofisticando los procedimientos para evitar que tales retribuciones se sujeten a la escala general de gravamen del IRPF.
Al mismo tiempo, el Club pacta con una sociedad (normalmente domiciliada en el extranjero), a la que el deportista ha cedido la exploración de sus derechos de imagen, el abono de los 7 millones restantes, a cambio de que el Club pueda explotar la imagen pública del deportista.
De esta manera, en el IRPF del deportista se computará como rendimientos del trabajo personal la cantidad de 3 millones, mientras los 7 restantes tributarán de forma mucho menos gravosa: se reparten entre sus socios (que pueden ser personas físicas o personas jurídicas, domiciliadas a su vez en otros Estados y normalmente en paraísos fiscales, se sujetan a tributación tras haber minorado su importe con el de los gastos deducibles que tenga la sociedad;
Su finalidad básica es clara: imputar al titular de los derechos de imagen las cantidades percibidas por la sociedad que los explota, siempre que la percepción de tales derechos exceda del 15 por 100 de la cantidad resultante de sumar lo que se percibe por estos mismos derechos y por la retribución pactada por la prestación directa de sus servicios (como deportista, artista, profesional, etc.).
La cantidad que, por tal cesión, perciba la sociedad que explota los derechos de imagen debe ser superior al 15% de la suma de dos conceptos: la cantidad percibida por la cesión y la cantidad abonada por los servicios en el marco de la relación laboral.
Cuando la sociedad a la que presta sus servicios el deportista, artista o profesional, abone la contraprestación (en metálico o en especie) por la utilización de los derechos de imagen a una sociedad no residente, deberá efectuar el correspondiente ingreso a cuenta en España.
De esta cantidad deberá deducir el valor que en su día percibió por la cesión del derecho a la explotación de su imagen, siempre que dicha cantidad se hubiera obtenido en un período en el que el titular de la imagen estuviera sujeto a tributación en España.
Ejemplo: Si una sociedad, a la que un deportista ha cedido la explotación de sus derechos de imagen, percibe 7 millones por la cesión de tales derechos, por un año, a un Club español (que es quien ha satisfecho los citados 7 millones), dicha cantidad se la deberá imputar el deportista en su renta y no podrá minorarla justificando que, por la cesión de sus derechos a la entidad que actualmente los explota, ya percibió 5 millones y tributó por ellos, si en el período en que percibió esos 5 millones no tenía la condición de residente en España.
Sociedad domiciliada en un paraíso fiscal Cuando la sociedad que explota los derechos de imagen está domiciliada en un paraíso fiscal, el contribuyente no podrá deducir los impuestos satisfechos por los conceptos que han quedado referidos (impuestos satisfechos por tal entidad en la parte que se imputa al contribuyente, impuesto por razón de dividendos, impuesto por la cantidad obtenida por la cesión de la explotación de su imagen).
RÉGIMEN ESPECIAL DE TRABAJADORES DESPLAZADOS Con este régimen el trabajador que viene a España durante un período de años reducido, puede conservar su estatus de no residente, tributando por la renta obtenida aquí, y los empresarios que lo contratan pueden ofrecer mejores ventajas, dado que los costes fiscales del trabajo son más reducidos.
Ejemplo: Pensemos en el caso de deportistas de élite, entrenadores, altos directivos, etc., que, aun adquiriendo la condición de contribuyentes al venir a España a trabajar, tributarán sólo por la renta obtenida en España, recibiendo con este régimen una especie de prima «fiscal», que incrementa el producto de su retribución laboral.
A tal efecto, basta que se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o que el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían con obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
Incluso cuando los trabajos se presten en el extranjero, se entiende cumplido el requisito si la suma de las retribuciones procedentes de éstos no excede del 15 por 100 de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural.
Contenido del régimen especial La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF del trabajador desplazado, durante el año en que se produce el cambio y en los cinco años siguientes, aplicando a las rentas obtenidas en España el régimen del IRNR, de acuerdo con las siguientes normas:
La base liquidable, la cuota íntegra y la cuota diferencial se obtendrán aplicando las normas del IRNR (artículos 24, 25 y 26 TRLIRNR), si bien para el cálculo de esta última, también se deducirán las cuotas satisfechas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Ejercicio de la opción, duración, renuncia y exclusión del régimen especial Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de la renuncia o exclusión.
El ejercicio de la opción por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
La renuncia se presentará durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que deba surtir efectos, presentándose la comunicación de datos al retenedor y el modelo correspondiente a la Administración tributaria.
Al margen de su voluntad, quedarán excluidos del régimen especial los contribuyentes que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, surtiendo efectos en el mismo ejercicio en que se produzca el incumplimiento.
Las Instituciones de Inversión Colectiva son aquellas instituciones que tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos (art.
Imputación de rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva domiciliadas en paraísos fiscales La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición, evitando así que cuando se transmita la participación vuelva a tributar el beneficio que ya ha sido imputado en años anteriores a su transmisión y por el que, por tanto, ya ha tributado.
Ejemplo: Si un contribuyente adquiere, por 10.000 €, el 15 de octubre de 2011, una participación en un fondo de inversión domiciliado en un paraíso fiscal y a 31 de diciembre de ese año (fecha devengo del impuesto) esa participación tiene un valor liquidativo de 10.500 €, deberá imputar en su base imponible los 500 € de diferencia entre el valor de adquisición y el valor liquidativo.
Si la vendiera el 2 de enero de 2012, por 10.600 €, el beneficio a computar sería 100 €, diferencia entre el valor de adquisición, que es 10.500 € (10.000 € que pagó por la participación, más 500 de aumento de valor por los que tributó en 2011) y su valor de transmisión, 10.600 €.
La renta derivada de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones se determinará conforme a lo previsto en el artículo 37.1.c) LIRPF, tomándose como valor de adquisición el que resulte teniendo en cuenta lo que ha quedado señalado (las cantidades imputadas se consideran mayor valor de adquisición y los beneficios distribuidos minorarán dicho valor de adquisición).
Ahora bien, por razones de eficiencia económica, el legislador dispensa del deber de autoliquidar a ciertos contribuyentes que, por tener una estructura del impuesto muy simple (rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta o respecto de las que terceros informan a la Administración) no precisan que los contribuyentes presenten declaración, pues ya se conocen de antemano todos sus datos con trascendencia tributaria para la gestión del impuesto.
a) Contribuyentes no obligados a declarar El artículo 96.1 LIRPF, partiendo del establecimiento del deber general que incumbe a todos los contribuyentes de declarar, exime a continuación de dicha obligación formal a todos aquellos que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:
Rentas inmobiliarias imputadas a las que se refiere el artículo 85 LIRPF, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de vivienda de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo, del capital, de actividades profesionales o de ganancias patrimoniales, con el límite máximo conjunto de 1.000 € anuales, y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 €, en tributación individual o conjunta.
Realicen aportaciones a planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.
c) Forma de presentación de la declaración La declaración se presentará en modelo aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda que establecerá también los plazos para su presentación y podrá aprobar también la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración para un grupo determinado de contribuyentes o para los ámbitos territoriales que se determine.
e) Advertencia a la Administración Cuando los contribuyentes no tuvieran obligación de declarar, las Administraciones públicas no podrán exigir la aportación de declaraciones por este impuesto, al objeto de obtener subvenciones o cualesquiera otras prestaciones públicas, o en modo alguno condicionar éstas a la presentación de dichas declaraciones (96.8 LIRPF).
a) Autoliquidación y borrador de declaración Los sujetos obligados a declarar, al tiempo de presentar la declaración, habrán de determinar la deuda tributaria e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda, pudiendo fraccionar el ingreso resultante de la autoliquidación (97 LIRPF).
Aunque hubiera obtenido estos tipos de rendimientos, el contribuyente no podrá obtener el borrador cuando hubiera obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la doble imposición, compense partidas negativas de ejercicios anteriores, pretenda regularizar situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriores o tenga derecho a la deducción por doble imposición internacional y ejercite tal derecho.
d) Suspensión del ingreso De acuerdo con el artículo 97.6 LIRPF, cabe la posibilidad de que el contribuyente casado y no separado legalmente, cuya autoliquidación resulte a ingresar, solicite la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en cuantía igual o inferior a la que, por este mismo Impuesto y período, tenga derecho a devolución su cónyuge, quien, lógicamente, deberá renunciar a ella.
Si la cuota diferencial resulta positiva, el contribuyente habrá de pagar, ya que el importe anticipado durante el período por todos los conceptos (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, etc.), es inferior a la cuota líquida devengada.
Si la cuota diferencial resulta negativa, la Administración procederá a la devolución al contribuyente del exceso anticipado por la suma de los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados), y de la deducción por maternidad.
Una vez finalizado el plazo para declarar, la Administración podrá dictar liquidaciones provisionales o definitivas para comprobar los datos declarados por el contribuyente, máxime si el resultado de la autoliquidación es a favor del contribuyente, al concurrir el presupuesto de la devolución (cuota diferencial negativa).
En general Los contribuyentes por IRPF están obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones y comunicaciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración Tributaria cuando sean requeridos para ello (104.1 LIRPF).
En el caso de retenciones e ingresos a cuenta, amén de la obligación de retención e ingreso, el sujeto obligado a retener deberá presentar una resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando además obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir certificación acreditativa de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.
También está legalmente prevista la posibilidad de que normas reglamentarias establezcan obligaciones de suministro de información específicamente referidas a determinadas entidades o personas: entidades que efectúen prestamos, abonen rendimientos del trabajo o del capital no sometidas a retención, entreguen premios (aunque estén exentos), perciban donativos que den derecho a deducción, etc.
Régimen de estimación directa normal En el caso de los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y determinen sus rendimientos de acuerdo con la modalidad normal del régimen de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio (104.2 LIRPF).
Régimen de estimación directa simplificada El artículo 68.4 RIRPF establece que «Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior».
Régimen de estimación objetiva Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y determinen sus rendimientos mediante el régimen de estimación objetiva, deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con la normativa reguladora de la emisión de facturas, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo.
Si deducen amortizaciones, estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión y, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones, deberán llevar un Libro registro de ventas o ingresos (art.
De ahí que el legislador haya puesto buen cuidado en que su regulación esencial se aborde en la propia Ley del Impuesto, tratando de conseguir una finalidad esencial para la correcta aplicación del mismo: ajustar el importe de las retenciones a cuenta con el importe que deba ingresar el contribuyente en concepto de deuda tributaria del IRPF.
Bajo este título incluidos las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.
Rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito que se negocien en un mercado secundario oficial de valores, activos financieros con rendimiento explícito o de las denominadas operaciones de cupón.
Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados, las rentas satisfechas por el arrendatario o un mismo arrendador no superen 900 € anuales, y cuando el arrendador tribute en el IAE por los epígrafes relativos al alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana u otro epígrafe que faculte para arrendar o subarrendar bienes inmuebles urbanos, y no resulte cuota cero.
Con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas sujetas a retención (74.1 RIRPF), imputándose al período en que se imputen las rentas sobre las que se han practicado, con independencia del momento en que se hayan practicado (78 RIRPF).
En caso de ganancias patrimoniales (transmisión o reembolso de acciones y participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva) la obligación de retener surge en el momento en que se formaliza la operación, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas (98 RIRPF).
Además, el hecho de que se aspire a conseguir un acercamiento entre las cantidades retenidas y lo que el perceptor de tales rendimientos debe tributar por IRPF, exige que tanto las circunstancias personales y familiares del perceptor como otras determinantes de que se le aplique un determinado porcentaje de retención (minusvalías, divorcio, separación, anualidad por alimentos, etc.) le consten al pagador de los rendimientos y le puedan permitir determinar el porcentaje o tipo de retención aplicable.
83 del Reglamento, la base para calcular el tipo de retención será la cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias o en especie, fijas o variables que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya a percibir normalmente el contribuyente en el año (exceptuadas las contribuciones empresariales a los Planes de Pensiones, a los Planes de Previsión Empresarial y a las Mutualidades de Previsión Social que reduzcan la base imponible del contribuyente), así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores.
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, esta misma escala, sin que el resultado pueda ser negativo como consecuencia de tal minoración.
Si el perceptor de los rendimientos del trabajo satisface alimentos a los hijos, por decisión judicial, la cuota de retención se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base de retención.
La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementando en 1.600 Euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
Ello, lógicamente, siempre que el contribuyente haya puesto en conocimiento de su pagador, en la forma legal mente prevista, dicha circunstancia, entregándole testimonio literal total o parcial de la resolución judicial determinante de la anualidad.
Si el importe de las retribuciones anuales no supera 22.000 Euros, la cuota de retención tendrá como limite máximo el resultado de sumar la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo a que se refiere el art.
85 bis del Reglamento, el importe resultante de aplicar el porcentaje del 43 por 100 a la diferencia positiva entre el importe de la cuantía total de retribución y el que corresponda, según su situación, de los mínimos excluidos de retención según el artículo 81 del Reglamento.
3ª) Tipo de la retención Esta tercera fase permitirá determinar el tipo previo de retención y el tipo de retención que resulten aplicables, sabiendo que el trabajador siempre podrá solicitar que se sustituya este último por uno superior.
Los rendimientos procedentes de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras liberarías, artísticas o científicas están sometidos a un tipo de retención del 15%.
Sin embargo, si estos rendimientos se abonan o reciben entre el 1 de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 estarán sometidos a un tipo de retención del 19% (disposición transitoria 23ª LIRPF).
El tipo de retención debe modificarse (regularizarse en términos reglamentarios) en aquellos supuestos previstos en el artículo 87 RIRPF, en que se modifica alguna de las circunstancias que se toman en consideración para llegar a fijar el tipo que se viene aplicando: incremento de retribuciones, nacimiento de la obligación de pagar alimentos por decisión judicial, nacimiento de hijos, cambio de residencia habitual, adquisición o rehabilitación de vivienda, etc.
Obligación del perceptor de los rendimientos (por ej., empleado municipal) de comunicar la información precisa al pagador (por ej., un Ayuntamiento) El pagador de los rendimientos (por ejemplo, empresa) sujetos a retención no puede determinar la retención aplicable si no dispone de una información que necesariamente le tiene que facilitar el perceptor de los rendimientos (trabajador).
El incumplimiento de la obligación de comunicar estos datos determina que el trabajador tenga que estar al tipo de retención que le aplique la empresa (que puede ser superior al que le resultaría aplicable si hubiera comunicado todos los datos al pagador), sin perjuicio de las responsabilidades en que pudiera incurrir cuando la falta de comunicación de dichas circunstancias determina la aplicación de un tipo inferior al que corresponda (art.
El Tribunal Supremo ha condicionado la legalidad de este sistema a que quede a salvo el derecho de cada contribuyente de optar por comunicar tales datos (los relativos a su situación personal y familiar: separación, divorcio, alimentos, etc.) directamente a la Administración, a fin de que ésta haga llegar a los pagadores las bases y los tipos de retención.
Retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario La retención a practicar sobre los rendimientos de capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de la retención el porcentaje del 21%, excepto que procedan de sociedades con domicilio y objeto social exclusivo en Ceuta o Melilla, que operen efectiva y materialmente allí, en cuyo caso se dividirá por dos.
En el caso de contribuyentes que hayan iniciado su actividad en el período impositivo, el tipo de retención que les corresponde en ese ejercicio y en los dos siguientes será el 7%, siempre que no hubiera ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
b) Rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas La base está constituida por los ingresos íntegros (excluidas las subvenciones, y las indemnizaciones) y sobre dicha base se aplica el porcentaje del 2%, salvo en avicultura y engorde de porcino, que es el 1%.
c) Rendimientos de actividades forestales La base de la retención estará representada por el ingreso íntegro satisfecho (excluidas las subvenciones corrientes y de capital, así como las indemnizaciones), correspondiéndole un tipo del 2%.
los efectos de determinar la base de la retención, a las participaciones adquiridas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 se les aplicarán los coeficientes reductores de la ganancia patrimonial, previstos en la Disposición Transitoria LIRPF, que establece el régimen transitorio aplicable a las mismas.
b) Premios en juegos, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 300 € En estos casos, el gravamen definitivo no será el 19%, sino el tipo medio de la base liquidable general, ya que se trata de ganancias que no se integran en la base imponible del ahorro al no corresponder con transmisiones previas.
c) Otras rentas Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, estarán sometidos a un porcentaje de retención del 21%, cualquiera que sea su calificación.
Ingresos a cuenta Cuando las rentas sujetas a retención se abonan por quienes están obligados a practicar retención y son rentas en especie, hay obligación de practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo régimen jurídico vigente para las retenciones.
a) Rendimientos del trabajo Si se trata de rendimientos de trabajo, la base sobre la que se calculará el ingreso a cuenta será el importe de la contraprestación recibida en especie, sobre la que se aplicará el mismo porcentaje que si se tratara de un rendimiento dinerario.
b) Rendimientos del capital mobiliario En el caso de rendimientos del capital mobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a cuenta será la equivalente al coste de adquisición del bien satisfecho por el pagador, incrementado en un 20%.
c) Rendimientos de actividades económicas Si la renta en especie se recibe en el desarrollo de una actividad económica, la base será el valor de mercado del bien, sobre la que se aplicarán los mismos porcentajes que se aplican a los rendimientos de tal naturaleza.
d) Rendimientos sobre determinadas ganancias patrimoniales En el caso de premios, la base será el valor de mercado del bien recibido como premio, equivalente, a estos efectos, al coste de adquisición satisfecho por quien entrega el premio incrementado en un 20%.
a) Contribuyentes que determinan sus rendimientos mediante el régimen de estimación directa (normal o simplificada) En el caso de contribuyentes que determinen sus rendimientos mediante el régimen de estimación directa, normal o simplificada, deberán ingresar trimestralmente el 20 por 100 del rendimiento neto obtenido durante el período transcurrido entre el primer día del año y el último día del trimestre al que vaya referido e!
La única diferencia estriba en que en el procedimiento de cuantificación de los rendimientos netos (sobre los que se tiene que aplicar el porcentaje del 20% para calcular la cuantía del pago fraccionado), la cuantía que corresponda a las provisiones se sustituye por un porcentaje del 5%, aplicado a la diferencia entre los ingresos íntegros y el resto de gastos deducibles.
c) Actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras En las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, sea cuál sea el régimen de estimación de rendimientos, se aplicará el porcentaje del 2% del volumen de ingresos trimestrales, excluyen de los mismos las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
e) Deducciones De la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del pago determinado según las reglas anteriores, todavía podrán deducirse una serie de conceptos que minoran la deuda tributaria y deben considerarse a efectos del cálculo de la cuantía del pago fraccionado que, en última instancia debe ingresarse.
La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado se determinará con arreglo al artículo 80.1 bis LIRPF, tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes:
Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado.
Tratándose de contribuyentes que ejercen actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquier que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el resultado de elevar al año el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
PAGOS A CUENTA: RET + PF = 4.500 + 2.500 = 7.000 PAGOS A CUENTA = 20% x RN = 7.000 = (20% x 35.000 = 7.000)
f) Entidades sujetos al régimen de atribución de rentas En el caso de entidades sujetas al régimen de atribución de rentas, los pagos fraccionados los realizará cada uno de sus miembros, de acuerdo con su participación en beneficio de la entidad.
g) Plazos de ingreso Los pagos fraccionados se ingresarán en los veinte primeros días de los meses de abril, julio, octubre y hasta el 30 de enero, en relación con los pagos correspondientes al trimestre natural inmediato anterior.
h) Exclusiones De la obligación de efectuar pagos fraccionados se excluyen profesionales, agricultores, ganaderos y sujetos que realicen actividades forestales, cuando en el año anterior o durante el período a que se refiere el pago fraccionado (si han iniciado la actividad en él), han sujetado a retención a cuenta al menos el 70 por 100 de los ingresos derivados de su actividad económica (excluidas, en su caso, las indemnizaciones y subvenciones).
Es decir, los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por las deudas tributarias contraídas por uno de los cónyuges, sin perjuicio de que, si se tributa conjuntamente, los dos cónyuges, con independencia del régimen económico matrimonial por el que rijan sus relaciones, quedan solidariamente obligados al pago de la cuota tributaria y, en su caso, de las sanciones.
36/2000, de 14 de febrero, ha considerado que cuando la Administración cobra las sanciones tributarias con bienes del cónyuge del sujeto infractor que, de conformidad con las normas que regulan el régimen patrimonial del matrimonio, aparecen como gananciales, no vulnera el principio de personalidad de las penas.
Por último, se declara a la jurisdicción contencioso-administrativa, tras agotar la vía económico-administrativa previa, como única competente para dirimir las controversias que se susciten entre la Administración tributaria y los contribuyentes, retenedores y demás obligados tributarios en relación con cualquiera de las cuestiones a que se refiere la Ley del IRPF.
CONSIDERACIONES PRELIMINARES La imposición sobre la renta en la mayor parte de los países de nuestro entorno se basa en dos impuestos complementarios entre sí: un impuesto personal que grava la renta obtenida por las personas físicas, junto a otro impuesto personal que grava el beneficio societario.
Además, con la existencia de este impuesto se evita que las personas físicas, mediante la interposición de sociedades, lleguen a eludir el gravamen de este tipo de rentas, cuya atribución en última instancia a una persona física resultaría un procedimiento complejo.
Por último, indicar que en la actualidad la normativa reguladora de dicho Impuesto se encuentra recogida en el RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea viene desarrollando una paulatina labor de aproximación de la legislación directa, ante el peligro de que las normas nacionales puedan contener obstáculos a las libertades fundamentales (libertad de establecimiento, libre circulación de trabajadores, libre prestación de servicios y libre circulación de capitales), basadas en la protección que los Tratados comunitarios otorgan al principio de no discriminación.
c) Regímenes especiales Hay que destacar la articulación en el seno del TRIS de diferentes regímenes especiales que excepcionan, en casos concretos, las normas generales, mereciendo una especial atención la articulación de un régimen especial para empresas de reducida dimensión.
No obstante, para que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria no basta con afirmar que se grava la renta, pues debido a la existencia de una gran variedad de concepciones teóricas sobre el concepto de renta, es necesario, además, que las normas jurídicas acoten cuáles son los componentes de la renta sujeta a gravamen o la forma en que debe ser determinada.
La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español.
De acuerdo con lo previsto en los artículos 34 y 35 Código de Comercio (CCo), dichas cuentas comprenden los siguientes documentos: el balance (detalle del activo y pasivo de la empresa), la cuenta de pérdidas y ganancias (detalle de los ingresos y gastos del ejercicio), el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.
c) El resultado financiero Una vez obtenido el resultado de explotación, el resultado total del ejercicio se obtendría imputando al mismo aquellos beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa, los cuales conforman el denominado resultado financiero.
Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la valoración de los elementos patrimoniales Para llegar a la base imponible debemos realizar una serie de operaciones que se concretan en los ajustes extracontables y en la compensación.
Si existen diferencias lo reflejaremos mediante los denominados ajustes extracontables, que, como su propio nombre indica, son correcciones que se efectúan a la hora de calcular la base imponible del Impuesto, y a través de los que, sin modificar la contabilidad de la entidad, se aplica la normativa del Impuesto.
Son ajustes extracontables positivos aquellos que integran en la base imponible cantidades que se consideran rentas positivas a pesar de que no han sido considerados como ingresos contables, o bien gastos que han sido deducidos para hallar el resultado contable pero que tienen la consideración de no deducibles fiscalmente.
Son ajustes extracontables negativos aquellos que minoren el resultado contable para hallar la base imponible (por ejemplo, la exclusión de la base imponible de una renta exenta fiscalmente pero que se consideró contablemente como ingreso).
En resumen, lo que debemos hacer para hallar la base imponible del Impuesto, es examinar la contabilización que han tenido las distintas operaciones que componen el beneficio de la entidad y comprobar si fiscalmente dichas partidas son objeto de un tratamiento específico en el TRIS.
La Ley establece no sólo los ajustes a realizar sobre el resultado contable, sino que incluso habilita a la Administración tributaria para determinar el resultado contable, aplicando las normas mercantiles, para que, partiendo del mismo, se obtenga la base imponible (art.
La regla de valoración de la que parte la normativa del Impuesto para determinar el valor inicial de los elementos patrimoniales de la entidad jurídica aparece recogida en el artículo 15.1 TRIS, en virtud del cual «Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio (…)».
El valor razonable Por valor razonable se entiende el importe por el que puede ser intercambiado un activo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua.
Por lo demás, y sin perjuicio de lo anterior, junto a los valores anteriores, la normativa contable hace mención a otros valores (como, por ejemplo, el valor contable o el valor residual) que también deberán, en su caso, tenerse en cuenta en determinadas situaciones.
Por el contrario, cuando un elemento patrimonial pierde todo o parte de su valor de forma definitiva, se considera una pérdida, que se refleja contablemente disminuyendo el valor inicial de los bienes, sin que el TRIS imponga límites en este caso.
Ese valor será tenido en cuenta en los casos en que se realice una transmisión a los efectos de calcular el beneficio o la pérdida de ella derivada, obligando en este caso las normas tributarias a realizar ajustes para corregir ese resultado computado en la contabilidad.
Como norma general, estas rentas habrán sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el resultado contable de la entidad, lo que provocará la necesidad de practicar un ajuste extracontable negativo con el fin de excluirlas de dicha base.
Rentas obtenidas en el extranjero Se establecen una serie de exenciones para determinadas rentas obtenidas en el extranjero, con el fin de favorecer la internacionalización de las empresas españolas y mejorar su posición competitiva en el ámbito internacional.
Como consecuencia de ello, la entidad perceptora no deberá tributar en España por las rentas de fuente extranjera que cumplan con determinados requisitos, limitándose su tributación efectiva a los impuestos que hubieran podido gravar tales rentas en el país de origen, que en ningún caso pueden ser objeto de deducción.
Los sujetos pasivos, cuando perciban una renta de fuente extranjera, pueden optar por aplicar la exención o la deducción por doble imposición internacional, resultando más beneficiosa la exención cuando el tipo de gravamen soportado en el extranjero sea inferior al tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades español.
a) Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos o participaciones en beneficios de fuente extranjera Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
El último requisito se entiende cumplido si, al menos, el 85% de los ingresos del ejercicio corresponden a rentas obtenidas en el extranjero, bien directamente, o bien a través de entidades no residentes, participadas en igual porcentaje, que realicen la actividad empresarial en el extranjero y de las que se perciben dividendos o participaciones en beneficios.
b) Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre plusvalías de fuente extranjera Estará exenta la renta (positiva) obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior.
c) Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando la renta del mismo proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los mismos términos antes expuestos.
Estos ingresos deben proceder de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos o de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Este precepto se aplicaría, por ejemplo, si a un socio se le pagara un crucero de vacaciones, sin que exista razón ninguna para realizar tal pago, salvo la propia condición de socio de la entidad pagadora o en aquellos supuestos que por aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas resultara un exceso de valoración a favor del socio.
DONATIVOS: Existen importantes excepciones a tener en cuenta: Son deducibles, por ejemplo, los gastos realizados en actividades de interés general, que son, entre otros, las de defensa de los derechos humanos, víctimas del terrorismo, asistencia social, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, cooperación para el desarrollo y defensa del medio ambiente.
Son igualmente deducibles las donaciones realizadas a favor de las sociedades de desarrollo industrial regional y las recibidas de las sociedades anónimas deportivas, para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, por las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico, y los clubes deportivos.
Cuando la donación tenga el carácter de no deducible deberán producirse los ajustes extracontables positivos oportunos si debido a la contabilización de las donaciones se ha producido una disminución del resultado contable equivalente al valor de los bienes donados.
LIBERALIDADES: El legislador introduce una interpretación auténtica del concepto de liberalidad, según el cual no se pueden considerar como tales liberalidades (por lo que serán deducibles) determinadas partidas (gastos de relaciones públicas con clientes y proveedores;
Tampoco serán deducibles los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Por el contrario, para hallar la base imponible no se admite como gasto el Impuesto sobre Sociedades, por lo que habrá que realizar un ajuste extracontable positivo para integrar en la base imponible el importe deducido como gasto contable.
Aunque en la mayor parte de los casos, el Impuesto sobre Sociedades es un gasto contable, en algunos supuestos se pueden producir igualmente ingresos contables derivados de las reglas sobre su contabilización, por lo que no se consideran ingresos para hallar la base imponible, debiendo realizarse el ajuste extracontable negativo oportuno.
c) Otros impuestos de análoga naturaleza Hay que hacer referencia a los otros impuestos de análoga naturaleza pagados en el extranjero cuando la entidad, sujeto pasivo en España por obligación personal de contribuir, percibe rentas procedentes de otros países.
En estos casos los artículos 31 y 32 TRIS obligan a incluir en la base imponible la parte de impuesto pagado en el extranjero, con el fin de poder practicar las deducciones para evitar la doble imposición internacional, por lo que habrá que practicar un ajuste extracontable positivo.
Reglas generales El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto periódico, debiendo determinarse cuáles van a ser los criterios para imputar a cada uno de los distintos períodos impositivos los ingresos y los gastos necesarios para determinar la base imponible.
Operaciones a plazos o con precio aplazado Para operaciones a plazos o con precio aplazado se establece un criterio específico de imputación: las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Aplicando estrictamente la regla del devengo, el sujeto pasivo se vería obligado a imputarlas en su declaración del Impuesto correspondiente, no al ejercicio de la contabilización, sino del devengo, lo que le obligaría, bien a presentar declaraciones complementarias, bien a solicitar la devolución de ingresos indebidos, y, respecto del ejercicio de inscripción contable, a realizar los pertinentes ajustes, positivos o negativos.
través de las amortizaciones se refleja, en términos contables, la depreciación efectiva que sufren, por su utilización o por el simple paso del tiempo, los elementos que integran el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, así como determinados bienes o elementos del inmovilizado intangible.
que se percibe de manera precisa), muebles, inmuebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por el Impuesto (por ejemplo, edificios, maquinaria, elementos de transporte, etc.).
Bienes y derechos intangibles, susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación y que se hallen contabilizados como tales (por ejemplo, una concesión administrativa, los elementos de la propiedad industrial, programas informáticos, etc.).
Según el PGC las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
La obsolescencia es la caída en desuso de máquinas, equipos y tecnologías motivada, no por un mal funcionamiento del mismo, sino por un insuficiente desempeño de sus funciones en comparación con las nuevas máquinas, equipos y tecnologías introducidos en el mercado.
Cualquier amortización contablemente practicada que supere los límites impuestos por las normas tributarias provocará la necesidad de realizar un ajuste extracontable positivo en el que se integre la diferencia entre ambas cantidades.
La normativa contable, a la hora de otorgar un valor inicial a los bienes que conforman el inmovilizado material, el inmovilizado intangible y las inversiones inmobiliarias, toma como referencia, en la gran mayoría de las ocasiones, su precio de adquisición o coste de producción, utilizando, en otros supuestos, el valor razonable.
El valor residual es el importe que la empresa estima que podría obtener el bien en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
Supuesto distinto es el de las instalaciones técnicas, que podrán constituir también un único elemento susceptible de amortización, que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligadas de forma definitiva para su funcionamiento y sometidas a un mismo ritmo de amortización.
Las instalaciones técnicas son unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.
Los elementos patrimoniales que integran el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias deben comenzar su amortización desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos, prolongándose durante toda la vida útil de los elementos.
Se entiende por vida útil de los elementos patrimoniales del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias el período en el cual, según el método de amortización adoptado, deba quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual.
Cuando los elementos que se están amortizando sean objeto de renovaciones, ampliaciones o mejoras, éstas reciben un tratamiento específico, puesto que el importe o cuantía de las mismas deberá amortizarse durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los elementos patrimoniales en los que se practiquen.
Amortización contable fiscalmente admitida Como norma general, para que la amortización sea deducible, se exige que la depreciación de los bienes sea efectiva, ya sea debido a su funcionamiento, su uso o su obsolescencia.
Estos coeficientes se recogen en las tablas que figuran como anexo al Reglamento del Impuesto (RIS) (página 980, Edición 20 del año 2013, CT Aranzadi), donde se enumeran los distintos elementos que pueden integrar el inmovilizado empresarial en función de los distintos sectores de actividad.
Según la aplicación de las tablas, la empresa puede deducir fiscalmente el importe resultante de aplicar el coeficiente máximo al precio de adquisición (valor amortizable), siempre que lo haya dotado contablemente: 7.000 x 25% = 1.750 €.
Sin perjuicio de lo anterior, las empresas de reducida dimensión, podrán incrementar sus coeficientes de amortización ya que, el artículo 111.1 TRIS les permite amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización.
8.000 € x 50% = 4.000 € La comparación entre el gasto contable y el gasto fiscal durante los años de vida útil del elemento determina el siguiente escenario:
1.000 €                                                             – – – – – – – – – – – – – – –
Junto a lo anterior, las empresas de reducida dimensión podrán multiplicar por 3 el coeficiente resultante de las tablas cuando se amorticen elementos adquiridos por la reinversión de las cantidades obtenidas como consecuencia de la transmisión onerosa de otros bienes de la empresa.
El artículo 2 RIS contempla la posibilidad de que los bienes a amortizar se utilicen en más de un turno normal de trabajo, por lo que su depreciación será mayor, o que se hayan adquirido usados, por lo que su vida útil será previsiblemente menor.
En el caso de los elementos patrimoniales utilizados en más de un tumo normal de trabajo se podrá aplicar como coeficiente de amortización el resultante de la fórmula que veremos a continuación, siempre y cuando los elementos, por su naturaleza técnica no deban ser utilizados de forma continuada.
Ejemplo: Siguiendo con el ejemplo anterior, si el equipo se utilizara durante 16 horas diarias, es decir, durante más de un turno normal de trabajo, el coeficiente a utilizar seria: 12,5% + [(25% – 12,5%) x 16 horas/8 horas] = 37,5% Por lo que la dotación a la amortización anual sería: 7.000 Euros x 37,5% = 2.625 Euros
Cuando los bienes a amortizar se han adquirido usados, el sujeto pasivo puede optar: por aplicar sobre el valor de adquisición el coeficiente máximo previsto en las tablas multiplicado por 2, o bien, utilizar como base de la amortización el precio de adquisición originario (es decir, cuando se adquirió nuevo por el anterior propietario) para aplicar sobre el mismo el coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas (esta vez sin aumentarlo).
Ejemplo: Si el equipo se hubiera adquirido usado por un precio de 2.500 euros, el sujeto pasivo podrá optar por aplicar sobre este valor el duplo del coeficiente máximo (25% x 2 = 50%), con lo cual la dotación anual sería: 2.500 Euros x 50% = 1.250 € O
Se elige un período de vida útil comprendido entre el período mínimo y el período máximo y se calcula el coeficiente de amortización lineal correspondiente al período de amortización elegido: 5 años.
c) Plan formulado por el propio sujeto pasivo (planes de amortización) Si la entidad estimara que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede solicitar un plan especial de amortización que debe ser aceptado por la Administración.
Serán los siguientes: descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a la que se hallen adscritos, el método de amortización propuesto y su justificación, el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales y la fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos patrimoniales.
La duración del procedimiento no podrá exceder de tres meses contados desde la fecha de presentación de la solicitud o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de la Administración, transcurridos los cuales, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización formulado por silencio administrativo.
Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible Junto a las normas de aplicación general, el TRIS contempla determinadas previsiones específicas en materia de amortización que afectan a los elementos que integran el inmovilizado intangible.
En este sentido, el artículo 11.4 TRIS prevé que serán deducibles, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones destinadas a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida que haya sido adquirido a título oneroso.
De conformidad con la normativa contable, se entiende que un elemento del inmovilizado intangible tendrá vida útil indefinida cuando no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que dicho activo genere entradas de flujos de efectivo para la empresa, debiendo ser esta última la que apreciará la concurrencia o no de dicha circunstancia.
Junto a lo anterior, en aquellos casos en que la adquisición del inmovilizado intangible con vida útil limitada haya tenido lugar entre dos entidades que forman parte del mismo grupo de sociedades de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 CCo, la amortización se aplicará, en exclusiva, sobre el precio satisfecho en su momento por la entidad transmitente a la persona o entidad no vinculada.
En cualquier caso, el artículo 11.4 TRIS otorga la consideración de deducibles a todas las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida siempre que el sujeto pasivo pueda demostrar que las mismas responden a una pérdida irreversible de aquél.
El beneficio fiscal en que consiste la libertad de amortización sólo tiene efectividad plena si los bienes permanecen en el patrimonio de la entidad hasta su completa amortización contable, ya que, en otro caso, la diferencia entre la amortización contable y la amortización fiscal practicada por aplicación de la libertad de amortización incrementará la base imponible.
La libertad de amortización tiene una especial trascendencia en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, para las que se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con respecto a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias siempre que se produzca el cumplimiento de ciertos requisitos.
También para las empresas de reducida dimensión se contempla la libertad de amortización para inversiones de escaso valor cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, las cuales podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 € referido al período impositivo.
Si la empresa decidiera vender al inicio del 4º año la impresora por su valor neto contable en ese momento: 125 € [500 € – (125 € x 3 años)], contablemente no obtendría ingreso alguno, pero fiscalmente tendrá que computar un ingreso, mediante ajuste extracontable positivo, determinado por la diferencia entre la amortización contable practicada (375 €) y la amortización fiscal deducida en aplicación de la libertad de amortización (500 €), es decir, 125 euros.
Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles En relación a la deducibilidad de las amortizaciones, el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, introduce, con carácter temporal para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, una importante limitación.
Esta limitación (que se aplicará, en exclusiva, a las entidades que durante los períodos impositivos citados no cumplan los requisitos de empresa de reducida dimensión establecidos en el artículo 108.1, 2 ó 3 TRLIS) implica que, como máximo, podrá deducirse en la base imponible de dicho Impuesto, el 70% de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los que hubiera resultado fiscalmente deducible de conformidad con lo previsto en los artículos 11.1, 11.4, 111, 113 y 115 TRLIS.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de la previsión precedente se deducirá, de forma lineal, durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y asimilados El tratamiento fiscal de los bienes adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero o mediante un contrato de arrendamiento con opción de compra tiene una regulación específica en el TRIS distinto del contablemente admitido.
Estos contratos tienen por objeto la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de unas cuotas.
Ejemplo: Se adquiere un bien, mediante un contrato de arrendamiento financiero, cuyo precio originario es de 100.000 euros, la duración del contrato es de 2 años, pactándose unas cuotas anuales de arrendamiento por importe de 61.000 euros, valorándose la opción de compra en 1.000 euros.
Los ajustes a realizar serían negativos durante los dos primeros años, al ser la cantidad que se permite deducir fiscalmente superior a la contablemente admitida, siendo necesario practicar ajustes positivos en los ejercicios posteriores, al haberse computado en el resultado contable gastos que ya se dedujeron fiscalmente.
Ese precepto prevé un régimen de imputación fiscal de los gastos generados por estos contratos similar al contable, excluyendo la aceleración que hemos examinado respecto de los contratos beneficiarios del artículo 115, por lo que de antemano no se producirían ajustes.
El artículo 11.3 TRIS prevé que dichas operaciones tendrán la consideración de arrendamientos financieros cuando el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.
Para determinar si nos encontramos ante una operación de arrendamiento financiero deberemos calcular, en primer lugar, la amortización máxima correspondiente al período de duración del contrato para, a continuación, comprobar si la diferencia entre la amortización y el valor del acto es inferior superior al precio de la opción de compra.
ACLARACIÓN: El artículo 11.3 TRIS prevé que dichas operaciones tendrán la consideración de arrendamientos financieros cuando el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación (en nuestro caso, 150 €) sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión (en nuestro caso: 100.000 – 80.000 = 20.000 €).
Por otra parte, podrá deducir anualmente el importe de la amortización correspondiente, la cual, siguiendo el sistema de amortización según tablas y aplicando el coeficiente máximo permitido sería: 100.000 € x 20% = 20.000 €.
Este deterioro de valor se puede producir por causas muy diversas, regulándose detalladamente en dicho Plan el modo de cuantificarlo, atendiendo a si afecta a elementos del inmovilizado, a unidades generadoras de efectivos, a inmovilizados intangibles, a activos financieros, etc.
Límites a la deducibilidad del deterioro en el TRIS La utilización preferente del criterio del devengo para la contabilización tanto de los ingresos como de los gastos obliga a que se arbitre algún mecanismo compensatorio en el caso en el que los ingresos contabilizados no se lleguen efectivamente a cobrar.
No será necesario respetar el lapso temporal aludido cuando el deudor esté declarado en situación de concurso o esté procesado por el delito de alzamiento de bienes, ni cuando las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Debido a la limitación temporal señalada y puesto que no han trascurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación, deberá realizar un ajuste extracontable positivo por el importe no deducible (100.000 euros).
Otras correcciones valorativas Pese a que contablemente el fondo de comercio no se amortiza, sin perjuicio de que se permita la deducibilidad de las pérdidas de valor que pueda sufrir por deterioro, el TRIS admite su corrección valorativa a efectos fiscales, lo que viene a constituir una suerte de «amortización fiscal» que no tendrá correlato contable.
LAS CONTRIBUCIONES A PLANES Y FONDOS DE PENSIONES Mediante provisiones se recogen contablemente aquellas obligaciones que resulten indeterminadas respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, debiéndose valorar en la fecha del cierre del ejercicio realizando una estimación del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, constituyendo un gasto del ejercicio.
El criterio general del Impuesto es claramente restrictivo, puesto que establece que en ningún caso serán deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por lo que únicamente serán deducibles aquellas provisiones que reflejen obligaciones derivadas de una disposición legal o contractual.
Como correlato se dispone que los gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad, es decir, que el gasto será deducible en el ejercicio en el cual se produzca efectivamente.
Puesto que su importe se anticipó contablemente al dotar la provisión, en el ejercicio en que se produzca el gasto será necesario realizar un ajuste extracontable negativo ya que dicho gasto no tendrá reflejo contable si la dotación cubrió su importe íntegro.
Por lo que respecta a las provisiones relativas a retribuciones a largo plazo al personal (pensiones, prestaciones por incapacidad, etc.) la regla general es igualmente su no deducibilidad puesto que el TRIS señala que sólo serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y otras contribuciones asimiladas siempre que se cumplan determinados requisitos.
Regla general de valoración de los elementos patrimoniales El Código de Comercio establece que en la cuenta de pérdidas y ganancias figurarán, al menos, una serie de elementos, entre los que se señalan las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y también las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable.
En general, con motivo de su enajenación o disposición por otra vía, los activos no corrientes se dan de baja surgiendo un beneficio o pérdida que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias y ello en razón de la diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga (neto de los costes de venta) y su valor contable.
Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación neta recibida y el valor en libros del activo financiero, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.
No obstante, el artículo 15 TRIS contiene una serie de disposiciones que alteran el planteamiento primario y, por lo tanto, ordenan ajustes para calcular la base imponible del Impuesto derivados de la sustitución del valor contable por un valor distinto a los solos efectos fiscales.
Finalmente, el artículo 15 TRIS tiene que dar solución a un último escenario: qué sucede con las eventuales revalorizaciones contables de los bienes y derechos (sin que se den de baja) y, en particular, qué sucede con las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable en estas mismas circunstancias.
Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable El criterio de valoración más extendido radica en computar los bienes por su valor de adquisición o coste de producción, que permanece invariable durante toda su vida útil si no se deprecia de manera irreversible.
El primer inciso del párrafo segundo del artículo 15.1 TRIS dispone que «El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias».
Esto implica que las amortizaciones fiscalmente procedentes se practiquen teniendo en cuenta el valor de adquisición en lugar del valor revalorizado, y que, si ese elemento se transmite, la renta derivada de la transmisión se calcule ateniendo al valor de adquisición y no al valor revalorizado.
En el plano fiscal, el segundo inciso del párrafo primero del artículo 15.1 TRIS establece que «las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias».
Las variaciones acumuladas por valor razonable no imputadas al resultado del ejercicio deberán lucir en la partida de ajuste por valor razonable hasta el momento en que se produzca la baja, deterioro, enajenación o cancelación de dichos elementos, en cuyo caso la diferencia acumulada se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
En tal caso, cuando los elementos hubieran sido valorados según el criterio del valor razonable, aunque la ley fiscal provoque la sustitución del valor contable por el normal de mercado, no será necesario efectuar ajustes extracontables.
Cuando se produce una alteración en la composición del patrimonio de la entidad debida a una operación gratuita (recibe o realiza una donación o legado) o cuando la contraprestación no es dineraria, el TRIS impone unas normas para determinar la renta derivada de dichas alteraciones patrimoniales que se apartan de las contables.
Se toma el valor normal de mercado como punto de referencia, que sirve, bien para determinar la renta sometida a gravamen, bien para asignar un valor a los elementos patrimoniales que incidirá sobre su tratamiento tributario.
Si en un momento posterior transmite esos bienes tiene que arbitrarse algún sistema por el que esa renta (que probablemente estará integrada en el resultado contable derivado de la posterior transmisión) no tribute de nuevo.
La depreciación monetaria derivada de transmisiones de inmuebles Cuando se transmiten elementos patrimoniales debe reflejarse en la contabilidad de la empresa el beneficio o la pérdida derivada de la diferencia entre el precio obtenido por la venta y el valor que dichos elementos tuvieran en la contabilidad.
Si se trata de bienes inmuebles, el TRIS arbitra un sistema que intenta paliar los efectos que la inflación opera sobre los precios, de manera que no se graven plusvalías meramente nominales, de forma similar a lo que sucede en el IRPF.
Partimos del valor contable de los bienes y multiplicamos tanto el valor de adquisición o el coste de producción como las amortizaciones acumuladas por unos coeficientes que se establecen cada año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, hallando de esta forma un nuevo valor neto contable.
Para ello, mediante la fórmula que indicamos, hallamos un coeficiente: Patrimonio neto / (Patrimonio neto + pasivo total – derechos de crédito – Tesorería) Si el coeficiente obtenido fuese mayor a 0,4, no es necesario realizar ninguna operación adicional.
La existencia de esta norma conlleva la necesidad de realizar, en casi todos los casos, ajustes extracontables negativos sobre el resultado contable, para eliminar de la base imponible el importe de la depreciación monetaria calculada conforme a las reglas que se han expuesto.
La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de los coeficientes (232.505,00 €) se minorará en el valor neto contable del elemento patrimonial transmitido (229.000 €), obteniendo así el importe de la depreciación monetaria.
La reducción aplicable mediante ajuste extracontable negativo es de 3.505,00 €, gravándose en este caso una renta menor (121.000 € – 3.505,00 = 117.495,00), ya que el beneficio que constaría en otro caso sería 121.000 [esto es, la diferencia entre el valor de enajenación (350.000 €) y el valor neto contable (229.000 €)].
Al ser igual o inferior a 0,4, se aplicará el coeficiente al importe de la depreciación monetaria calculado en el punto 2) anterior, obteniendo la reducción a aplicar mediante ajuste extracontable negativo:
En este caso habría que realizar un ajuste extracontable negativo por importe de 1337.51 €, de lo que se deduce que la plusvalía efectivamente gravada asciende a 119.662,49 € (121.000 € – 1337.51 €).
Basta en estos casos que una operación se califique como vinculada para que entren en juego normas que afectan no sólo a la valoración de la operación en concreto que se está realizando, sino que imponen, en muchos casos, otras restricciones adicionales.
Entre una entidad y cualquiera de sus socios, partícipes, consejeros o administradores o los socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de cualquiera de ellos.
Entre dos entidades que formen parte del mismo grupo, existiendo tal grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Cuando la vinculación se defina en función de la relación socio o partícipe-entidad es necesario, para que la operación se considere vinculada, que la participación del socio sea superior al 5 por 100 del capital, o del 1 por 100 si la sociedad cotiza en un mercado secundario organizado.
El TRIS prevé expresamente que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
El TRIS dice que la Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos de información de que disponga.
La subcapitalización y otras reglas que afectan al cómputo de gastos por entidades vinculadas Además de lo que comentamos en el apartado anterior, existen otras normas que afectan al cálculo de la base imponible de las entidades vinculadas.
Igualmente se valorarán por su valor normal de mercado las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación (art.
Cuando una entidad residente en territorio español traslada su residencia al extranjero se entiende que obtiene una renta calculada por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de determinados elementos patrimoniales.
La sustitución de las normas de valoración contables por las normas fiscales hace necesario realizar otros ajustes que intenten paliar las situaciones de doble imposición que de otro modo se producirían, arbitrándose medidas que compensen el mayor o menor valor adjudicado a efectos fiscales.
El artículo 18 TRIS regula el modo de realizar lo que podríamos llamar «contra-ajustes», es decir, ajustes de signo contrario a los realizados en su día en aplicación de las normas contenidas en los artículos 15 y 16 TRIS.
Si se trata de elementos amortizables, el exceso o defecto derivado de la valoración fiscal sobre la contable se integrará en la base imponible en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
Si las normas de valoración hubieran incidido sobre servicios habrá de computarse en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estará a lo previsto en los restantes apartados de este artículo 18 TRIS.
LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Si el resultado derivado de las operaciones para determinar la base imponible fuera una base imponible negativa, dicha base podrá ser compensada con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos.
Las entidades de llueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas, tributarán, en el primer período en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 del TRIS, deban tributar a un tipo diferente del general: por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros al tipo del 15 por 100 y por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por 100.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 15 por 100 será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre trescientos sesenta y cinco días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuere inferior.
Para hallar la cantidad que corresponde ingresar o la que resulta a devolver del ejercicio sólo queda minorar la cuota en el importe de las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados efectuados por la propia entidad.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos, salvo que se trate de deducciones para evitar la doble imposición internacional, en cuyo caso el plazo se amplía a diez años.
Es necesario que dicho porcentaje de participación se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo necesario para completar un año.
SA», que tributa al tipo del 30 por 100, ha recibido durante el ejercicio 150.000 euros de dividendos procedentes de acciones de «Toy, SA», de la que posee un 2 por 100 del capital, y 300.000 euros procedentes de «Story, SA» de la que posee el 10 por 100 del capital.
El cálculo de la deducción se efectuará del siguiente modo: Importe de la deducción: Acciones de «Toy, SA»: 150.000 € x 30% x 0,50 = 22.500 € Acciones de «Story, SA»: 300.000   € x 30% = 90.000 Euros
Suponiendo que el socio perciba las cantidades anteriormente citar das mediante la adjudicación de un activo con un valor de mercado de 160.000 euros debe computar, según las reglas del artículo 15.6 TRIS, una renta estimada por la diferencia entre el valor contable de la participación anulada y el valor de mercado, que igualmente dará lugar a la deducción por doble imposición.
Por último, procede practicar la deducción cuando se trasmitan valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al 35 por 100 y de esa transmisión se hayan derivado rentas.
El importe de la deducción procedente será el resultado de aplicar sobre este incremento neto el tipo de gravamen, siempre que no supere al importe de las rentas que hayan derivado de la transmisión de los valores, en cuyo caso se ayustará a este límite.
Para que proceda la deducción es necesario, además, primero que durante el año anterior al día en que se transmita la participación, la entidad transmitente, hubiera participado en el capital de la entidad de la que se transmiten los valores, directa o indirectamente, en un porcentaje igual o superior al 5 por 100;
Se podrán practicar ambas si el adquirente prueba que la transmitente no se pudo practicar la deducción anterior, lo que ha sucedido parcialmente puesto que sólo se ha practicado la deducción tomando como base 150.000 Euros, por lo que se admitiría la deducción por el resto (350.000 Euros – 150.000 Euros = 200.000 Euros) 200.000 Euros x 30% x 100% = 60.000 Euros.
Por ello se prevé la posibilidad de paliar la doble imposición, a la que estos rendimientos están sometidos por resultar gravados en el país de origen de las rentas y en el país de residencia de la entidad, practicando la deducción por doble imposición internacional.
Cuando el sujeto pasivo haya obtenido rentas procedentes de varios países, la deducción debe realizarse agrupando las rentas procedentes de un mismo país, salvo las rentas de los establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente para cada uno de ellos.
Deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios Cuando una sociedad residente en España percibe dividendos o participaciones en beneficios procedente de otra residente en el extranjero, la sociedad con sede en España sufre una doble imposición.
Es necesario para poder practicar la deducción que los dividendos formen parte de la base imponible del sujeto pasivo residente en España adicionando al importe percibido lo pagado en el extranjero por la entidad no residente que corresponda a la parte de los beneficios de la que deriven los dividendos.
Igualmente se exige que la participación en el capital de la sociedad no residente sea de al menos un 5 por 100, directa o indirectamente, poseída ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el dividendo.
Esta deducción es compatible con la aplicable cuando la entidad residente hubiera pagado un impuesto en el extranjero por la percepción de los dividendos, pero, conjuntamente, no podrá exceder de la cuota que correspondería pagar en España si los rendimientos se hubiesen obtenido en nuestro país.
«La Perezo, SA» podrá deducir la citada cantidad siempre que, conjuntamente con la deducción practicada de acuerdo con el artículo 31 LIS, no supere a lo que correspondería pagar en España, si las rentas se hubiesen obtenido en territorio español.
Para ello hay que calcular el impone de la cuota que correspondería pagar en España si las rentas se hubieran obtenido directamente por «La Perezo, SA», la cual deberá integrar en la base imponible no la renta realmente percibida (7.400.000 Euros), sino la renta bruta obtenida por «Latoñino, SA», es decir: 7.400.000 € + 1.850.000 € = 9.250.000 Euros
dicha cantidad se le aplica el tipo de gravamen vigente en el impuesto español para hallar el límite conjunto con la deducción explicada anteriormente: 9.250.000 € x 30% = 2.775.000 €
Se trata de entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios, de entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal y de entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.
34 TRIS es del 99 por 100, el mismo se ha venido reduciendo progresivamente, hasta su total supresión a partir del 1 de enero de 2014, mediante la aplicación a dicho porcentaje de determinados coeficientes reductores previstos en la disposición adicional novena del TRIS.
En concreto, el coeficiente aplicable para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013 será el 0,125 redondeado en la unidad superior, por lo que resultaría de aplicación una bonificación del 13 por 100.
3º) La bonificación será de un 99% de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de algunos servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
Se trata entre otros de los servicios de seguridad en lugares públicos, ordenación del tráfico, protección civil, prevención y extinción de incendios, patrimonio histórico-artístico, protección del medio ambiente, abastos, mataderos, ferias, mercados, defensa de usuarios y consumidores, cementerios y servicios funerarios, suministro de agua y alcantarillado, transporte público de viajeros, etc.
este respecto, y como ya se ha venido a señalar con anterioridad, el conjunto de estas deducciones tiene un límite específico sobre parte de la cuota íntegra, de tal modo que el importe de estas deducciones nunca podrá llegar a anular la cuota del Impuesto.
Por su parte, el límite se elevará hasta el 60 por 100 cuando concurran las siguientes circunstancias: que la deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación exceda del 10 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones;
Por lo demás, téngase en cuenta, con carácter adicional, que para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 ó 2013, los límites porcentuales indicados en los dos párrafos anteriores (el 25 por 100 y el 50 por 100) se aplicarán también a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (a la que aludiremos con posterioridad), computándose también, en consecuencia, dicha deducción a la hora de aplicar dichos límites.
Por último, téngase en cuenta que algunas de las deducciones que ahora procedemos a examinar han sido derogadas por la Ley 35/2006 para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2014 habiéndose establecido un período transitorio que, mediante la aplicación de concretos coeficientes reductores, limitan el porcentaje de la deducción, de forma progresiva hasta su supresión total.
Por un lado se toman como referencia los gastos de investigación y desarrollo realizados por el sujeto pasivo, incluyéndose dentro de este concepto las amortizaciones de los bienes afectos a dichas actividades que se utilicen efectivamente en la realización de las mismas.
Así la deducción será, con carácter general, del 30 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto, pero su cuantía aumenta hasta el 50 por 100 cuando haya existido un incremento de los citados gastos respecto de la media de los efectuados en los dos años anteriores, en cuyo caso el porcentaje incrementado se aplica sobre el exceso.
Junto a lo anterior, se podrá practicar una deducción adicional del 20 por 100 cuando los gastos en que se haya incurrido sean gastos de personal correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
Ello permite que la cuantía total de la deducción pueda alcanzar, en algunos supuestos, el 70 por 100 de los gastos en los que haya incurrido la entidad, si se supera el importe cuantitativo de la inversión acometida en años anteriores y se destinan a financiar los que gozan de especial protección.
Según regula la Disposición Adicional Décima TRIS, a los porcentajes de deducción antes señalados resulta de aplicación el coeficiente 0,85 para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, por lo que el porcentaje aplicable en ejercicios como 2011 será el 25 o el 42%, si se trata de gastos de investigación y desarrollo, y, en su caso, un 17% adicional si se trata de gastos de personal.
Cuando proceda practicar la deducción por la realización de inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, la cuantía de la deducción será del 10% del importe de dichas inversiones.
En ambos casos, si se hubieran percibido subvenciones para el fomento de dichas actividades que hubieran sido imputables como ingreso en el período impositivo, la bases de la deducción se minorará en el 65% de las subvenciones recibidas.
b) Cálculo de la deducción por actividades de innovación tecnológica En este caso la base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos relacionados con estas actividades, las cuales darán derecho a una deducción en la cuota del 12%.
Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas y edición de libros Todas las deducciones que se recogen en este apartado tienen por objeto favorecer la realización de inversiones específicas, pudiendo beneficiarse de las deducciones las realizadas en el ejercicio que no se hayan financiado en tu totalidad mediante subvenciones.
Se incluyen en la misma las inversiones o gastos que se realicen en la adquisición de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, la conservación, reparación, restauración o exposición de los bienes que sean declarados de interés cultural y la rehabilitación de edificios situados en entornos protegidos de ciudades españolas o conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y en bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO situados en España.
Según establece la disposición adicional décima TRIS, el porcentaje anterior es objeto de reducción por aplicación de los coeficientes detallados en la disposición adicional novena TRIS hasta su total supresión a partir de 1 de enero de 2014.
Se entiende por tales aquellas que tengan por objeto producciones españolas de largometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.
El porcentaje anterior, según dispone la disposición adicional décima TRIS es objeto de reducción por aplicación de los coeficientes detallados en la disposición adicional novena TRIS hasta su total supresión a partir de 1 de enero de 2014.
Deducción por inversiones medioambientales Tendrá derecho a esta deducción las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios.
Deducción por gastos de formación profesional En este ámbito, tendrán derecho a la deducción los gastos e inversiones efectuados durante los años 2007 a 2013 para habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías de la comunicación y la información, cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y del horario de trabajo.
Los requisitos y condiciones son los que se exponen a continuación, no pudiendo computarse los trabajadores que den derecho a la deducción como incremento de plantilla a efectos de aplicar la libertad de amortización condicionada a la creación de empleo prevista en el artículo 109 del TRIS.
a) Deducción por creación de empleo de trabajadores minusválidos De acuerdo con la presente deducción será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 6.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos, por tiempo indefinido, respecto a la plantilla inedia de trabajadores minusválidos del ejercicio inmediatamente anterior con dicho tipo de contrato.
b) Otras deducciones por creación de empleo: la contratación por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores La Ley 3/2012, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral ha creado un nuevo tipo de contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores al que se asocian los beneficios fiscales previstos en el artículo 43 TRIS.
En ambos casos la deducción procedente no se practica en el período impositivo en el que se realiza la contratación, sino en el período impositivo en el cual finaliza el período de prueba de un año previsto en la citada modalidad de contratación, debiéndose mantener la relación laboral al menos durante tres años.
Y en el segundo será una cantidad variable dependiendo de la prestación por desempleo que esté percibiendo el trabajador contratado, puesto que se requerirá la percepción de una prestación contributiva previamente a la realización del contrato.
Así se podrá deducir la menor de las dos cantidades siguientes: el importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación o el importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.
Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios El artículo 42 TRIS desarrolla una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que tiene por objeto incentivar la reinversión de las rentas extraordinarias obtenidas por la enajenación de activos de la entidad.
La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión, salvo que ésta se hubiera realizado antes de la transmisión, en cuyo caso se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe la transmisión.
Aunque inicialmente el artículo 42.1 TRIS establece que a esta deducción no le resultarán de aplicación los límites sobre la cuota íntegra previstos para el resto de las deducciones recogidas en este epígrafe, el RDLey 12/2012 ha previsto que, para los períodos impositivos iniciados durante los años 2012 y 2013, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se adapte al régimen general.
Elementos patrimoniales de los que puede derivar el beneficio extraordinario: Si se trata de bienes pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas deben haber estado en funcionamiento al menos un año antes de su transmisión.
Si se trata de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, tienen que otorgar una participación no inferior al 5% sobre su capital y deben de haberse poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades.
Elementos patrimoniales en los que se puede materializar la reinversión: El importe obtenido por la transmisión debe reinvertirse en elementos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión o en valores representativos de fondo propios de toda clase de entidades que otorguen la participación mínima antes señalada.
Si la reinversión se produce concertando un contrato de arrendamiento financiero, se entenderá realizada cuando se ponga a disposición el elemento patrimonial objeto del contrato, por un valor igual a su valor de contado.
Adicionalmente, cuando la entidad participe en programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, podrá deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15% de los gastos e inversiones realizados (art.
En los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de entidades participadas, directa o indirectamente, en un 5%, siempre que la participación se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o en su defecto que se mantenga durante el tiempo necesario para completar un año.
Importe de la retención El tipo de retención que se aplica con carácter general es el 19 %, si bien dicho porcentaje se eleva al 21% en el período comprendido entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de 2013.
finalmente en el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuviesen sujetos y no exentos del gravamen especial al que antes se ha hecho referencia, el tipo de retención será del 20 por 100, que se aplicará exclusivamente sobre el importe no exento.
El cálculo de la cantidad a ingresar deberá realizarse a través de uno de los dos métodos (previstos, respectivamente, en los apartados segundo y tercero de dicho precepto), pudiendo el sujeto pasivo optar por uno u otro, si bien en determinadas ocasiones resultará obligatoria la aplicación del segundo de los métodos (método B).
En concreto, dicho método determina el importe de los pagos fraccionados tomando como punto de referencia la cuota íntegra del último período impositivo, cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido, minorada por las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
45.3 TRIS) Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplicará, con carácter obligatorio, a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme al artículo 121 LIVA, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 € durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de los años 2012 y 2013.
De acuerdo con el presente método, los pagos fraccionados se calculan tomando como referencia la parte de base imponible correspondiente a los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural y aplicando sobre la misma un porcentaje que se establecerá cada año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
No obstante, el Real Decreto-Ley 9/2011 ha sido el que ha venido a fijar, para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el referido porcentaje, distinguiendo, a estos efectos, diferentes supuestos: En el caso de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no haya superado la cantidad de 6.010.121,04 de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los referidos períodos impositivos, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos (5/7) el tipo de gravamen redondeado por defecto.
En el supuesto que los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 de euros durante los doce meses anteriores, el porcentaje aplicable dependerá del volumen de la cifra de negocios durante esos doce meses:
El resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto cuando la cifra de negocios sea inferior a 10.000.000 de euros El resultado de multiplicar por quince veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso cuando la cifra de negocios sea al menos de 10.000.000 de euros pero inferior a 20.000.000 de euros.
No podrá ser inferior al resultado de aplicar al resultado positivo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias de los períodos antes considerados, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad correspondientes al mismo período impositivo, los porcentajes del 12% ó del 6% si se trata de entidades en las que al menos el 85% de los ingresos de los períodos en cuestión correspondan a rentas a las que resulten de aplicación las exenciones de los artículos 21 y 22 TRLIS.
Cuando el período impositivo no coincida con el año natural se tomara como punto de referencia la parte de la base imponible generada desde el inicio del período impositivo hasta los días 31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre, respectivamente.
Ejemplo: La sociedad Hala Madrid, SA, cuyo período impositivo coincide con el año natural y está sometida al tipo general del impuesto (30%), debe realizar en el ejercicio 2013 los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio.
Base del pago fraccionado: (15.000 – 2.000 – 500 – 3.000) = 9.500 Importe del pago fraccionado: 9.500 Euros x 18% = 1.710 euros
Base del pago fraccionado: (10.000 – 2.000 – 500 – 3.000) = 4.500 Importe del pago fraccionado: 4.500 Euros x 18% = 810 euros
El porcentaje a aplicar para calcular los pagos fraccionados resulta de multiplicar el citado porcentaje del 30% por 5/7, lo que, redondeado por defecto, da un porcentaje de 21%, que es el que se aplicará para calcular el importe de dichos fraccionados.
1º Pago fraccionado (abril 2013): Base del pago fraccionado: Base imponible (3 primeros meses): 30.000 euros Importe del pago fraccionado: 30.000 x 21% = 6.300 Euros Retenciones (3 primeros meses): -1.400 Euros Resultado: 4.900 Euros
2º Pago fraccionado (octubre 2013): Base del pago fraccionado: Base imponible (9 primeros meses): 45.000 Euros Importe del pago fraccionado: 45.000 x 21% = 9.450 euros Retenciones (9 primeros meses): -2.100 euros Pago fraccionado núm.
3º Pago fraccionado (diciembre 2013): Base del pago fraccionado: Base imponible (11 primeros meses): 80.000 Euros Importe del pago fraccionado: 80.000 x 21% = 16.800 euros Retenciones (11 primeros meses): -3.400 euros Pago fraccionado núm.
Las entidades totalmente exentas no están obligadas a declarar, por el contrario, las entidades parcialmente exentas estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, sin perjuicio de ciertas especialidades previstas en la Ley.
Al tiempo de presentar la declaración los sujetos pasivos deberán determinar el importe de la deuda tributaria, si el resultado fuera positivo deberán ingresar su importe en el lugar y la forma que se determine reglamentariamente (art.
Por el contrario, si el resultado de la declaración fuera a devolver, es decir, si el importe de los pagos a cuenta efectuados fuera mayor que la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso ingresado.