El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en España

El IVA es un impuesto de naturaleza indirecta porque recae sobre una manifestación indirecta de la capacidad económica, concretamente, el consumo de bienes y servicios.

Hecho Imponible

Este impuesto grava tres clases de operaciones distintas:

Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes que, en general, también son realizadas por empresarios o profesionales, aunque en ocasiones pueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos).
Importaciones de bienes, cualquiera que sea quien las realice, ya sea empresario, profesional o particular.

Funcionamiento General del Impuesto

En la aplicación del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos aspectos:

Por sus ventas o prestaciones de servicios repercuten a los adquirentes o destinatarios las cuotas del IVA que correspondan, con obligación de ingresarlas en el Tesoro.
Por sus adquisiciones soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus autoliquidaciones periódicas. En cada liquidación se declara el IVA repercutido a los clientes, restando de éste el soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo. Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro. Si es negativo, con carácter general, se compensa en las autoliquidaciones siguientes.

LIQUIDACIÓN = IVA repercutido – IVA soportado deducible

El impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo ingresan en el Tesoro son los empresarios o profesionales que prestan los servicios o entregan los bienes.

Territorio de Aplicación del Impuesto

Territorio español, con excepciones:

Ceuta y Melilla, no comprendidos en la Unión Aduanera.
Canarias, territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

Comunidad y territorio de la Comunidad:

El conjunto de territorios que constituyen el interior del país para cada Estado miembro.

Territorio tercero y país tercero:

Cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país.

Cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas de Régimen Común

Se cede a las Comunidades Autónomas el 50% del rendimiento del Impuesto sobre el Valor Añadido producido en su territorio.
Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento cedido del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda al consumo en dicha Comunidad Autónoma, según el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística y elaborado a efectos de la asignación del Impuesto sobre el Valor Añadido por Comunidades Autónomas.
No existe posibilidad de asumir competencias normativas por parte de las Comunidades Autónomas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Incompatibilidad con el ITP y AJD

En principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional no estarán sujetas al concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sino al IVA.

Concepto de Entrega de Bienes y de Prestación de Servicios

Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, es decir, la transmisión del poder de disponer de los bienes con las facultades atribuidas a su propietario.
Tienen la condición de bienes corporales, a estos efectos, el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Se considera que son prestaciones de servicios:

El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles.
Las cesiones de uso o disfrute de bienes.
Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas y demás derechos de la propiedad intelectual e industrial.
Las ejecuciones de obra que no sean entregas de bienes.
Los traspasos de locales de negocio.
Los transportes.
Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y la venta de bebidas y alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Los servicios de hospitalización.
Los préstamos y créditos en dinero.
El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.

Localización de las Entregas de Bienes

Entregas de Bienes con Expedición o Transporte (art. 68.Dos.1º LIVA)

Las entregas de bienes se entienden realizadas en el TAI, cuando la expedición o transporte se inicie en el referido territorio. Es necesario que el transporte sea previo a la puesta a disposición y para que ésta tenga lugar. No obstante, si el lugar de expedición de los bienes que hayan de ser objeto de importación está en un país tercero, su entrega realizada por el importador o por sucesivos adquirentes se entiende realizadas en el TAI.

Localización de las Entregas de Bienes

Entrega de Bienes con Instalación o Montaje Previo a su Puesta a Disposición (art. 68.Dos.2º)

Se entienden realizadas en el TAI cuando la instalación se ultime en el citado territorio.

La regla sólo se aplica si la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes y su coste exceda del 15 por ciento del total de la contraprestación.

Localización de las Entregas de Bienes

Entrega de Bienes con Instalación o Montaje Previo a su Puesta a Disposición (art. 68.Dos.2º). Recapitulación de Requisitos:

Ha de tratarse de entregas en la que haya operaciones de instalación o montaje con carácter previo a la puesta de disposición de los bienes. Si son posteriores, no se aplica.
La instalación o montaje han de implicar la inmovilización de los bienes. Se excluyen las operaciones de ensamblaje de bienes muebles.
El coste de las operaciones de instalación o montaje ha de exceder del 15 por ciento de la contraprestación de la entrega.
Los dos últimos requisitos no aparecen en la Directiva.

Entregas y Adquisiciones Intracomunitarias

Requisitos:

Entrega de bienes, no prestación de servicios.
Transporte desde un Estado miembro a otro Estado miembro.
Contratación del transporte por el vendedor, el comprador o por su cuenta.
Adquirente, empresario o profesional.

Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes

Concepto: obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales, expedidos o transportados al TAI, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, por el propio adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

Importaciones: Hecho Imponible

Son importaciones las entradas de mercancías procedentes de:
Territorios no UE.
Territorios de la UE no territorio aduanero.
Territorios de la UE excluidos a efectos de IVA.
Bienes de los citados territorios que se vinculan a su importación al régimen de depósito distinto del aduanero. Exentas.
Es importante resaltar que no es necesario negocio alguno, se trata de la mera introducción física de las mercancías.

Diferencias entre Importaciones y Adquisiciones Intracomunitarias

Son hechos imponibles distintos:

La importación, para referirse a la entrada en el territorio de la Comunidad de mercancías procedentes de terceros países.
La adquisición intracomunitaria como entrada en el territorio español del IVA (del que están excluidas Canarias, Ceuta y Melilla) de bienes que procedan de otro Estado miembro de la Unión Europea.

El gravamen de las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias se realiza de forma diferente: mientras las primeras deben liquidarse en la Aduana, las segundas se liquidan integradas en la autoliquidación que periódicamente se presenta por todas las operaciones.
En el tráfico intracomunitario existe un tratamiento diferente según se trate de adquisiciones realizadas por particulares o por empresarios:

Las entregas de bienes a particulares tributan por regla general en el país de origen, es decir, en el país del empresario que efectúa la entrega.
Las entregas de bienes a empresarios o profesionales, sujetos pasivos de IVA, tributan en el país de destino, es decir, en el país del empresario que adquiere, como adquisición intracomunitaria de bienes.

Exportación: Aspectos Generales

La exportación no es hecho imponible del impuesto.
Se produce una entrega con carácter previo a la exportación (art. 68 LIVA).
Esta entrega es la que se declara exenta.
La exportación es una operación que tiene como objetivo la expedición o transporte de bienes comunitarios, que se encuentran en la UE, fuera de la misma.

Exenciones

Son entregas de bienes o prestaciones de servicios que suponen la realización del hecho imponible del impuesto pero respecto de las cuales la Ley establece que no deben ser sometidas a gravamen.
En el IVA hay dos tipos de exenciones claramente diferenciadas: exenciones plenas y exenciones limitadas. En el caso de las exenciones plenas, al empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio y que no repercute el impuesto se le permite deducir el IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta, siempre que reúna todos los requisitos para la deducción. Son exenciones plenas las aplicables a las exportaciones y operaciones asimiladas, operaciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, regímenes aduaneros y fiscales y entregas intracomunitarias.
En el supuesto de las exenciones limitadas se establece la exención de la entrega del bien o de la prestación del servicio pero no se permite deducir el IVA soportado por el empresario o profesional en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta.

Exenciones en Operaciones Interiores

Las exenciones en operaciones interiores son limitadas, por lo que no generan el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados para la realización de la operación exenta. Podemos clasificarlas en función de la materia a que afectan en:

Exenciones en operaciones médicas y sanitarias.
Exenciones relativas a actividades educativas.
Exenciones sociales, culturales, deportivas.
Exenciones en operaciones de seguro y financieras.
Exenciones inmobiliarias.
Exenciones técnicas.
Otras exenciones.

Entregas de Bienes y Prestaciones de Servicios Exentas Relacionadas con Operaciones Exteriores y Asimiladas

Lo fundamental en estas exenciones es que su realización atribuye el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que se afectan a estas actividades. Las exenciones relacionadas con operaciones exteriores y asimiladas son:

Exenciones en las exportaciones de bienes.
Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones (el transporte de viajeros por vía marítima o aérea siempre que proceda o el destino sea un puerto o aeropuerto situado fuera de la Península o Islas Baleares).
Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos.
Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Exenciones en las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro de la Unión Europea.

Operaciones no Sujetas

Las transmisiones de un conjunto de elementos corporales, o incorporales que formen parte del patrimonio empresarial o profesional en los casos siguientes: Cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
- El adquirente debe acreditar la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, ya sea igual o distinta a la actividad desarrollada por el transmitente.
Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable y las prestaciones de servicios de demostración gratuitas con fines de promoción.
Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
Es preciso que figure de forma clara el nombre del empresario o profesional al que la publicidad se refiere. Los impresos publicitarios no tienen límite cuantitativo, pero las entregas de objetos publicitarios a un mismo cliente no deben tener un coste superior a 90,15 euros durante el año natural, salvo que sea para redistribución gratuita.
Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia laboral o administrativa. Se incluyen aquí los servicios prestados en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales de carácter ordinario o especial.
Los servicios prestados a las cooperativas por sus socios de trabajo.
Los autoconsumos de bienes y servicios si no se atribuyó el derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en la adquisición de los mismos.
Las operaciones realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante Contraprestación de naturaleza tributaria, salvo que actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles y no se trate de determinadas operaciones recogidas en la Ley que están sujetas.

Sujetos Pasivos

El empresario o profesional, persona física o jurídica, que entrega bienes o presta servicios. Esta condición de sujeto pasivo implica el cumplimiento de las obligaciones tanto materiales como formales del impuesto.
Además, a efectos del IVA, tienen la consideración de sujetos pasivos, siempre que realicen operaciones sujetas al impuesto, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que no tienen personalidad jurídica pero constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
REGLA GENERAL: Es sujeto pasivo del impuesto el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o preste los servicios sujetos.
REGLA ESPECIAL: La denominada REGLA DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO, según la cual, es sujeto pasivo el empresario o profesional que recibe los bienes o los servicios, es decir, el destinatario.

REGLA GENERAL: es sujeto pasivo del impuesto el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o preste los servicios sujetos.

Reglas Especiales

La denominada REGLA DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO, según la cual, es sujeto pasivo el empresario o profesional que recibe los bienes o los servicios, es decir, el destinatario. Esta regla es aplicable en los casos siguientes:
- Cuando quien realiza las operaciones no está establecido en el territorio de aplicación IVA español, salvo en los siguientes casos:
  - Cuando se trate de ventas a distancia sujetas al IVA español.
  - Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el artículo 69.Uno.1º de la Ley.
  - Cuando se trate de entregas intracomunitarias de bienes o de entregas de bienes con destino a la exportación, exentas en ambos casos del IVA.

Adquisiciones intracomunitarias de bienes o de servicios: Será sujeto pasivo quien la realice, es decir, el adquirente de los bienes o de los servicios.

Importaciones: Serán sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las importaciones.

Cuotas no Deducibles

Por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que tengan la consideración de gasto deducible a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades.
En alimentos, tabaco y bebidas o espectáculos o servicios de carácter recreativo.
En joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos elaborados con oro o platino.
En bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración:
- Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor.
- Los destinados a ser objeto de entrega o cesión de uso mediante contraprestación que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

Regla de Prorrata

La regla de prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo adquiere bienes y servicios que utiliza en operaciones con derecho y sin derecho a deducción. No se aplica a las cuotas soportadas en bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad y a los excluidos del derecho a deducir (no son deducibles en ninguna medida). La regla de prorrata puede ser general o especial.
La prorrata general: se aplica cuando el sujeto pasivo efectúa conjuntamente operaciones con y sin derecho a deducción y no sea de aplicación la prorrata especial.
- Las cuotas soportadas son deducibles en el porcentaje siguiente: Porcentaje de deducción = (operaciones con derecho a deducción ÷ total de operaciones) x 100
- No se computan en el numerador ni en el denominador:
  1. Las entregas de los bienes de inversión.
  2. Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
  3. Las operaciones no sujetas al impuesto.
  4. Las subvenciones que no formen parte de la base imponible.
- Se aplica provisionalmente el porcentaje de deducción definitivo del año precedente. En la última autoliquidación el sujeto pasivo calcula la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en el año natural. El porcentaje de deducción definitivo se aplica a las cuotas soportadas durante el año natural debiendo regularizar las deducciones practicadas.

Prorrata Especial

Se aplica:

Por opción del sujeto pasivo: tendrá validez mínima de tres años naturales.
Obligatoriamente cuando aplicando la prorrata general la deducción exceda en un 20% de la que resultaría aplicando la prorrata especial.
Cálculo del IVA soportado deducible:
1. Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados exclusivamente en operaciones con derecho a deducción, se deducen íntegramente.
2. Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados exclusivamente en operaciones sin derecho a deducir no pueden deducirse.
3. Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados sólo en parte en operaciones con derecho a deducción se deducen en el porcentaje de la prorrata general.

Regularización de Deducciones por Bienes de Inversión

Las cuotas soportadas en bienes de inversión deben regularizarse durante los 4 años naturales siguientes (en terrenos o edificaciones 9 años) a aquél en que se adquieran o se utilicen o entren en funcionamiento si este momento es posterior a la adquisición.
Sólo se regulariza si entre el porcentaje de deducción definitivo de cada uno de los años del período de regularización y el que se utilizó el año en que se soportó la repercusión existe una diferencia superior a 10 puntos.

Regímenes Especiales en el IVA

Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Régimen especial de las agencias de viajes.
Régimen especial del recargo de equivalencia.
Régimen especial del oro de inversión.
Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.
Régimen especial del grupo de entidades.
Régimen especial del criterio de caja.

Tipo impositivo general del impuesto vigente es el 21%.

Tipos impositivos reducidos vigentes son el 10% y el 4%.

A) Se aplica el tipo del 10% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes bienes, así como a las ejecuciones de obra que tengan la consideración de prestación de servicios y como resultado inmediato la obtención de estos bienes:

Las sustancias o productos que sean susceptibles de ser, habitual e idóneamente, utilizados para la nutrición humana o animal, así como los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados, habitual e idóneamente, para la obtención de estos productos.
Determinados bienes susceptibles de ser utilizados en actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.
Los medicamentos para uso animal y las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas, habitual e idóneamente, en su obtención.
Los aparatos y productos que sean susceptibles de utilizarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas o prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. No se incluye cosmética ni productos de higiene personal, salvo compresas, tampones y protegeslips.
Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes, con un máximo de dos, y anexos que se transmitan conjuntamente.
Las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de flores y plantas vivas.

B) Se aplicará el tipo del 10% a los servicios siguientes:

Los transportes de viajeros y de sus equipajes.
Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.
Determinados servicios efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.
Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.
Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza y desratización de alcantarillados públicos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas.
Las prestaciones de servicios de asistencia social que no estén exentas ni les sea de aplicación el tipo del 4%.
Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.
Las exposiciones y ferias de carácter comercial.
Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios destinados a viviendas que cumplan determinados requisitos.
Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.
La cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, conjuntos inmobiliarios o sectores de ellos arquitectónicamente diferenciados cuando el inmueble tenga, al menos, diez alojamientos, de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de estos servicios.

C) Se aplica el tipo del 10% a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, que cumplan los siguientes requisitos:

Que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
Que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas.

D) Se aplica el tipo del 10% a las ventas con instalación de armarios de cocina, baño y empotrados, cuando se cumplan determinados requisitos.

E) Se aplica el tipo del 10% a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las comunidades de propietarios de los edificios a que se refiere la letra C) y el contratista que tenga por objeto la construcción de garajes complementarios siempre que no excedan de dos las plazas a adjudicar a cada uno de los propietarios.

F) Desde el 26 de enero de 2014 se aplica el tipo del 10% a las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, así como también a las entregas y adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuando la entrega se realice por sus autores o derechohabientes y empresarios no revendedores con derecho a deducción íntegra del impuesto soportado.

G) Se aplica el tipo del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes, así como a las ejecuciones de obra que tengan la consideración de servicios y como resultado inmediato la obtención de estos bienes, salvo cuando tengan por objeto la construcción y rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública:

Los alimentos básicos como son: el pan común, las harinas panificables, la leche, los quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales.
Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad y los elementos complementarios entregados conjuntamente. No se aplica el tipo reducido a los artículos y aparatos electrónicos ni al material escolar, excepto a los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios susceptibles de ser utilizados, habitual e idóneamente, en su obtención.
Los vehículos para personas con movilidad reducida.
Las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.
Las viviendas de protección oficial de régimen especial(1) o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores, incluidos los garajes, con un máximo de dos, y anexos que se transmitan conjuntamente y determinados servicios.