Contabilidad del Arrendamiento: Tratamiento Financiero, Operativo y Regímenes Fiscales

Tratamiento Contable del Arrendamiento

Arrendamiento Financiero

Contratos en los que, por las condiciones económicas establecidas, se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos objeto del contrato. Por ejemplo, cuando existe opción de compra. Subyace una adquisición por el arrendatario de un elemento de inmovilizado con financiación ajena.

Arrendatario: gasto contable por:

Amortización del bien de acuerdo con los criterios generales.
Carga financiera.

Arrendador:

Resultado en el momento inicial, como si hubiese transmitido el activo.
Ingresos financieros posteriores, por la diferencia entre el importe a cobrar y el crédito registrado.

Arrendamiento Operativo

Contratos en que, por las condiciones económicas establecidas, se deduce que no se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo subyacente del contrato. En estos contratos, los ingresos y gastos derivados de la cesión se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengan.

Regímenes Fiscales del Arrendamiento Financiero (Leasing)

El TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) establecía tres tratamientos para los contratos de arrendamiento financiero o leasing:

El denominado régimen general (art. 11.3 TRLIS).
El régimen especial (art. 115 TRLIS).
El régimen transitorio (DT 6ª TRLIS).

El beneficio fiscal que supone cada uno de dichos tratamientos para el contribuyente es mayor en el último de ellos; no hay ventajas fiscales en el régimen general (frente a una compra). La normativa actualmente vigente sólo recoge los dos últimos (especial y transitorio): la LIS regula el régimen especial en su art. 106 y el transitorio en la DT 4ª. Pero ello no debe ser interpretado como que el régimen general ha desaparecido, sino que no se regula expresamente pues se admiten como gastos fiscalmente deducibles los contabilizados. En los períodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014, el gasto deducible se vio afectado por la limitación fiscal a la deducibilidad de la amortización vista en el Tema 3.

Régimen General

Es de aplicación a contratos que no son de leasing en sentido estricto (desde el punto de vista fiscal, aunque sí contable), sino de naturaleza análoga, pues incumplen alguno de los requisitos establecidos (en la DA 3ª Ley 10/2014, de Ordenación, Supervisión y Solvencia de Entidades de Crédito, que son los mismos que se exigen en el régimen especial del art. 106 de la LIS). No se contabiliza como un arrendamiento, sino como una adquisición de un elemento de inmovilizado.

Tratamiento fiscal para la entidad arrendataria

Son gastos fiscalmente deducibles:

El equivalente a la carga financiera.
Las amortizaciones contabilizadas, siempre que sean fiscalmente deducibles en función del método de amortización utilizado. La base de la amortización será el valor contable del activo registrado.

Por tanto:

Por los intereses equivalentes a la carga financiera no habrá ajuste extracontable, al coincidir el gasto contabilizado con el fiscalmente deducible.
Por la amortización, de existir ajuste extracontable será positivo en origen, lo que refleja que no existen ventajas fiscales de un arrendamiento financiero al que se le aplique este régimen.

Régimen Especial

Se aplica a contratos de arrendamiento financiero que cumplen una serie de requisitos:

El arrendador es una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
El contrato ha de tener una duración mínima de 2 años para bienes muebles y de 10 para inmuebles o establecimientos industriales (aunque reglamentariamente se podrán establecer otros periodos mínimos).
La cuota ha de estar desglosada explícitamente en sus dos componentes de RCB (recuperación del coste del bien, excluido valor de la opción de compra) y CF (carga financiera) (además del correspondiente impuesto indirecto, IVA).
La RCB ha de ser constante o creciente en términos anuales a lo largo del período contractual (no hubo que cumplir este requisito en los arrendamientos financieros vigentes cuyos períodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009 a 2015).
En bienes parcialmente amortizables (ej. edificio), en la RCB ha de diferenciarse lo que corresponde a la parte amortizable (ej. edificación) y a la no amortizable (ej. solar o terreno).

Tratamiento fiscal para la entidad arrendataria

Son gastos deducibles:

La CF, tratamiento que coincide con el contable, no generándose por esta partida ajuste alguno.
La RCB, con el límite del doble del coeficiente máximo de tablas (con independencia de la amortización contable).

RCB ≤ 2 x Cmax x valor bien

La cantidad no deducida por exceder el límite será deducible en ejercicios posteriores respetando dicho límite.
Para el cálculo del límite se tiene en cuenta el momento de puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
En las ERD el límite sube al triple del coeficiente máximo de tablas en los periodos que es ERD.
Para poder deducir dicho gasto se exime del requisito de contabilización.
Las cuotas de leasing satisfechas en concepto de recuperación del coste del bien tendrán la consideración de partida deducible dentro de los límites anteriores, aunque el importe del gasto contabilizado sea inferior, por lo que se generan ajustes extracontables temporarios negativos.

Si una vez que se ha procedido al ejercicio de la opción de compra se produce la enajenación del activo quedando ajustes extracontables negativos pendientes de revertir, es decir, si el bien se encuentra amortizado a efectos fiscales en mayor importe que a efectos contables, se procederá en el ejercicio de la transmisión a integrar la diferencia en la base imponible, mediante ajuste positivo para conciliar el beneficio contable y el fiscal. Se puede anticipar la deducción fiscal desde el inicio de la construcción del elemento siempre que se cumplan ciertos requisitos y se comunique al Ministerio.

Régimen Transitorio

Contratos de arrendamiento financiero celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS. Supone aplicar la normativa vigente entonces, en virtud de la cual era fiscalmente deducible la carga financiera y la recuperación del coste del bien pero sin ningún límite, y sin necesidad de contabilización, por lo que de los tres regímenes es el tratamiento más favorable, generándose como en el caso anterior ajustes extracontables negativos y temporarios. Es aplicable a contratos celebrados antes del 1 de enero de 1996 siempre que la entrega al usuario fuese anterior a dicha fecha tratándose de bienes muebles, o tuviese lugar en los dos años siguientes si fuesen inmuebles.