Gravamen mercantil

TEMA 10 – EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación.
Formas de sujeción al impuesto.
Tributación de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
Tributación de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente.
Gravamen especial sobre bienes inmuebles de no residentes.

APARTADO 1 – NATURALEZA, OBJETO, Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

A) POSICIÓN DEL IRNR EN EL SISTEMA TRIBUTARIO ESTATAL ACTUAL.

Real Decreto Legislativo 5/2004. Las modificaciones de la Ley del IRPF y la propia Ley del IRPF afecta al IRNR, y parte de las modificaciones del TR del IS también afecta al IRNR, y además la Ley del 2006 de medidas de prevención del fraude fiscal. Este impuesto está regulado por una norma de rango legal. Este es un impuesto cuyas normas, se remiten en numerosas ocasiones o al IS o al IRPF, porque el IRNR no es más que un conjunto normativo o cuerpo legal extraídos sobre las normas de no residentes que se contenía en el IS e IRPF. Al ser un impuesto nuevo se le dota de una homogeneidad al gravamen del IRNR, pero no quita que se sigan continuando haciendo remisiones a su procedencia originaria. Por tanto, el resto de los impuestos de IRPF e IS, sobre todo las relativas a la cuantificación, son aplicables al IRPF. Excepto las singularidades que la Ley del IRPF contiene, excepto de algunas personas físicas. La situación actual en el IRPF sólo hay obligación personal de contribuir, e igualmente en el IS, no en cambio sucede igualmente en el ISyD. Por tanto, la obligación real, significa la tributación del contribuyente del impuesto de IRNR tributan en España por las rentas obtenidas en España, habiendo una asociación entre la renta que se obtiene y en el territorio donde se obtiene.

La singularidad de este impuesto es que ha separado un determinado grupo de personas (no residentes) para darle un tratado homogéneo por el hecho de ser no residentes. El impuesto grava las rentas de los no residentes por segregación de las rentas. Por tanto, los residentes responden por obligación personal de contribuir por las rentas obtenidas, y los no residentes por obligación real. El impuesto grava sólo las rentas obtenidas en España. Por ellos tenemos que saber qué son rentas obtenidas en España, y qué son no residentes.

APARTADO 2 – FORMAS DE SUJECIÓN AL IMPUESTO. SUJETOS PASIVOS: LOS NO RESIDENTES.B)

Los no residentes son los sujetos que no cumplen las reglas de residencia del IRPF o del IS para las entidades jurídicas. Es una definición por exclusión. En el IRPF hay reglas de excepción de residencia, y también en el IS, como por ejemplo, el tema de los diplomáticos residentes en España, no estando sujetos al IRPF por obligación personal. Los sujetos sometidos al impuesto son:

Personas físicas no residentes, a través de la Ley del IRPF.
Personas jurídicas no residentes, a través de la Ley del IS.
Personas físicas residentes (más de 183 días) en España, en régimen especial, que a título de reciprocidad no tributarían en virtud de la Ley del IRPF (art. 9. 4 LIRPF), regulado en el artículo 46 del LIRNR, pero que pueden optar por tributar en España por las rentas obtenidas en España. Ej. Embajadores portugueses en España. Lo que nunca le podrá gravar el IRNR por las rentas que no obtenga en España, sino que sólo podrá optar por que se graven las rentas obtenidas en España. Es una singularidad.

APARTADO 3 Y 4 – TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. OBJETO.C)

Puede que el sujeto no residente actúe en España de una forma estable, pero que no reúna los requisitos. No pretende gravar únicamente las rentas obtenidas de forma esporádicas, sino las rentas obtenidas de modo estable. Las rentas se identifican físicamente con un concepto básico en el IRNR, como es el de establecimiento permanente. Aunque también puede obtenerlo sin establecimiento permanente como son las obtenidas esporádicamente.

El artículo 13.1 a) del IRNR. Las rentas o explotaciones realizadas mediante establecimiento permanente, debiendo estar una persona física o entidad, teniendo unas instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole con habitualidad. Una persona física o una entidad tienen un establecimiento permanente en España. En particular se entiende que son permanentes: sedes, oficinas, talleres, almacenes, etc.

Se cuantifican y se gravan de distinta manera si son con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente:

Sin establecimiento permanente. Se devengan de forma episódica en el momento en que se obtiene, hay que gravarlas y declararlas en ese momento, aplicándose las normas del IRPF.
Con establecimiento permanente. Se le aplican las reglas del IS, y además tienen un tratamiento prácticamente idéntico al que tiene las sociedades en el IS. Las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente son como un impuesto dentro del impuesto. Se gravan de modo prácticamente idéntico a las rentas que les corresponden a las entidades residentes, gravándose el 31 de diciembre, sometiéndose a gravamen todas las rentas obtenidas por el establecimiento permanente. E incluso de manera singular de las rentas obtenidas en el extranjero. De modo que las rentas que un establecimiento que tienen en España una entidad italiana, y que realiza actividades en marruecos, se grava en España. Realmente la Ley del IRNR grava como si fuese una empresa española, gravando las rentas obtenidas también de fuera.

El IRNR se agrupa en un impuesto para darle un tratamiento autónomo e independiente desde el punto de vista subjetivo. Regulando las reglas específicas.

D) CONTENIDO DEL IRNR: RESUMEN DE SUJETOS Y OBJETO.

La obligación real se concreta en el gravamen de las rentas obtenidas en España (art. 13) [aspecto objetivo] por los sujetos que no sean residentes en España [aspecto subjetivo] de acuerdo con la LIRPF y LIS. El tipo de renta está vinculada con la existencia del establecimiento permanente o no. El objeto es gravar la obtención de renta a medida que se va obteniendo (devengo), y se liquidan al final del periodo impositivo (como máximo de un mes después, si no tienen establecimiento permanente).

E) CONTROL DE LA TRIBUTACIÓN.

Los responsables del contribuyente y los representantes del contribuyente. La Ley establece un régimen que se constituye en el cierre del sistema. Este supuesto de responsabilidad y representación están recogidos en el artículo:

Responsabilidad Solidaria. Estableciendo la responsabilidad de algunos sujetos, como es la responsabilidad solidaria de ingresos de deudas, a los sujetos que hayan satisfecho las rentas, o eventualmente a los gestores de los no residentes, cuando el sujeto actúa sin mediación del establecimiento permanente. Con la excepción de haber retenido el empresario, lo que tenía que retenerle.

Representantes del contribuyente. Las personas físicas o jurídicas sometidas a este impuesto deben designar a un representante. Pero esta persona no es aquella que se le atribuye la ley el deber o carga de presentar, sino que le hace el responsable solidario del pago, lo que en la práctica significa que el representante es un “”sustituto”” del contribuyente (aunque realmente no lo es, OJO).

Hace responsables solidarios a los que pagan, y haciendo responsables solidarios a sus representantes. La dificultad que entraña justifica problemas severos. Son piezas fundamentales en el cierre del sistema.

F) EXENCIONES

Citamos el art. 13.1 rendimientos obtenidos en España.

El art. 13.2 habla de los rendimientos que no están sometidos en España, sino en el extranjero.

Rentas exentas del artículo 14 IRNR.

G) CUANTIFICACIÓN (Artículos 16 a 23).

CUANTIFICACIÓN CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.

Ver rentas imputables (Art. 16). Tenemos que ver el modo de cuantificar, es decir, cuales son las rentas imputables al establecimiento permanente que está recogida en el artículo 16 de la LIRNR. Y que rentas obtienen en el extranjero cada uno de ellos. Es muy importante, decir que no se pueden compensar pérdidas ni hacer transferencias fiscales de uno a otro.
Determinar la base imponible (Art. 18). De acuerdo con las normas del IS con peculiaridades.
La cuota. Se le aplica un tipo del 35%. Si son empresas de extracción de hidrocarburos de un 40%. Y una imposición complementaria del 19% cuando el establecimiento permanente transfiere la renta al extranjero. Con excepción de que sea una entidad residente en la UE, o que España tenga un convenio de Doble Imposición que lo excluya.
DEDUCCIONES DE LA CUOTA ÍNTEGRA. Se aplican las bonificaciones y deducciones a la cuota íntegra. Todos los pagos a cuenta que el establecimiento permanente se le descuenta a la cuota íntegra. Si el resultado es negativo, el establecimiento permanente tiene derecho a la devolución.
Resultado. Si es negativo tiene Derecho a devolución.

CUANTIFICACIÓN DE LA RENTA SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (Art. 24 y siguientes).

Calcular la Base Imponible. Porque se trata de un hecho puntual. Aplicación de las normas del IRPF. Reglas especiales. Se aplica las reglas del IRPF, por ejemplo, a todas las ganancias patrimoniales. Teniendo en cuenta si la ganancia es gratuita por sucesión o donación se le aplica el valor normal de mercado. Si se da el caso de transmisión de derechos o participaciones de entidades residentes a la no residente, se le aplica el valor proporcional de los bienes inmuebles obtenidas en el impuesto español. No se valora por el valor
Determinar la cuota. Tipo general del 24%
Deducciones. Donativos y pagos a cuenta.

Se devenga en el momento en que se obtiene la renta y que hay que declararlo al mes siguiente que se obtuvo la renta (Devengo).

CUANTIFICACIÓN DE SUJETO RESIDENTE EN ESPAÑA, EN EL SUPUESTO ESPECIAL DEL ART. 46 LIRNR.

Tener en cuenta al sujeto, y sus circunstancias personales y familiares.
Tipo medio de gravamen de toda la renta mundial. Pero sólo se aplicarán las rentas obtenidas en España.
Cuota íntegra. Se le aplica el tipo de gravamen español.

CUANTIFICACIÓN DE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES, O BIEN, QUE TENGAN UNA PARTICIPACIÓN EN ENTIDADES NO RESIDENTES EN PARAISOS FISCALES.

Base imponible es el valor catastral.
Tipo de gravamen es el 3%.
Cuota. 3% * Valor catastral.

Singularidad del impuesto, que la cuota pagada por el gravamen especial es deducible de la base imponible del IRNR que le corresponda a esa entidad cada año.

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Artículos 40 y 45 del RD Legislativo 5/2004 del 5 de marzo. Este gravamen pretende que todas las Entidades NR que tengan inmuebles situados en territorio nacional tengan que pagar este impuesto. Ej. Se daba la picaresca de constituirse la empresa en Gibraltar, y todos los inmuebles se encontraban en España, por lo que estaban libre de gravamen. Obliga a la propietaria de BI y de DR que tengan que pagar una deuda tributaria.

El artículo 41 nos dice que la BI es el valor catastral de ese inmueble. Y para hacer la CT se aplica un tipo impositivo fijo que ahora mismo está en el 3%. Es decir el 3% del valor catastral. El impuesto se devenga a final de año y se ingresa en enero.

Hay supuestos de exención en el artículo 42 del TR. Si España tiene un convenio de intercambio de información de esa entidad residente en un estado distinto, estaría exenta exento de gravamen de IRNR. Si le afecta a una actividad económica, o una matriz que tiene doble imposición por intercambio de información también está exenta. También las operaciones diferenciales, etc. Debe tener un Convenio firmado, o que la alquile y tenga a una persona contratada.

IMPUESTO OBTENIDO POR NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (ART. 24 Y SIGUIENTES).

El retenedor está liberando al sujeto pasivo no residente de presentar la declaración porque lo está haciendo el acreedor. Normalmente no es así. Hasta hace pocos años, los NRSEP tributaban por su cuota íntegra, y este tipo impositivo coincidía con la retención. El NR tenía que hacer la declaración.

El art. 24.6 del TR no residentes y que residan en la UE, sí que se admiten gastos deducibles.

El rendimiento de capital inmobiliario se le puede aplicar una retención. El rendimiento de trabajo puede ser un no residente, o también es distinto si viene de una actividad de temporada de tipo agrícola (va al 2%). Los gastos no son ninguno, salvo que el trabajador que venga pertenezca de un Estado de la UE, pudiendo deducirse los gastos de la S.S.

Ejemplo. La empresa malagueña X contrata al Señor T con residencia en argentina para un trabajo informático. El contrato es por 4 meses con un sueldo mensual de 5.000. La S.S. es de 200 euros.

Sujeto pasivo. Señor T.
Base Imponible. 5.000
Cuota Tributaria. 5.000 x 24,75 % (artículo 25) = 1237,5.
Retención. 5.000 x 24, 75 % = 1237,5.

No declara nada porque la CT coincide con lo retenido por la empresa.

RENDIMIENTO DE CAPITAL INMOBILIARIO.

Los RCI obtenidos por los no residentes sin establecimiento permanente, el Rendimiento íntegro, es el importe íntegro del alquiler. Está regulado en el artículo 24. El pagador elimina la deuda tributaria, porque coincidiría con la retención. También se aplica la deducción de los gastos en el artículo 24.6 en el caso de que sea de la UE.

Ejemplo. El Señor W residente en suiza alquila un apartamento al señor X por 500 euros al mes. Los gastos de la comunidad mensuales, asciende a 60 euros. Su valor catastral es de 80.000. Determinar el rendimiento neto del no residente del capital inmobiliario.

Sujeto pasivo. Señor W.
Base Imponible. 500 euros.
Cuota Tributaria. 500 x 24,75 %= 123,75
Retención. 500 x 24,75 = 123,75.

No declara porque coincide su CT con lo retenido.

IMPUESTO DE LA RENTA DE NO RESIDENTES CON BIEN INMUEBLE DESOCUPADO.

Si hay un No residente un con bien inmueble, el devengo es el 31 de diciembre de cada año. La BI se aplicará según el art. 85 de LIRPF. El valor catastral puede ser revisado (1,1%) o no revisado (2%). Siempre que lo tenga desocupado tendrá que declarar. La cuota se calcula con el tipo de gravamen del 24,75 %.

RENDIMIENTO DE CAPITAL MOBILIARIO. 21% del tipo. Los intereses están exentos. Los dividendos hay que declararlos, estando sometidos a retención del 21% para que coincida la deuda tributaria con la retención y así no tenga que declarar. Para aquellos estados que tengan un convenio de intercambio de información, tenemos que aplicar la reducción general de 1.500 €, que tengan acciones en empresa española, debiendo tener un convenio con España.

Ejemplo. El Señor X residente en México posee 1.000 acciones en la Sociedad L. SA domiciliada en Málaga. Esta sociedad reparte al Señor X unos dividendos de 2.000 euros. Supongamos que México, tiene firmado un convenio de intercambio de información a título de reciprocidad con el Estado español.

Sujeto pasivo. Señor X (no residente).
Base Imponible. 2.000 – 1.500 (la reducción se aplica siempre que sea EM de la UE, o tenga un Convenio con el Estado) = 500.
Cuota Tributaria. 500 x 21% = 105.
Retención. 21% (2.000) = 420.
A devolver. 105-420= 315 €.

GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. 21% del tipo también.

ACTIVIDAD ECONÓMICA REALIZADA POR NO RESIDENTE SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Si no supera los 6 meses, esa actividad económica tendría que tributar dentro de los NRSEP, habría que ver lo que percibe, y como gastos deducibles sólo se contaría los gastos de personal, aprovisionamiento o suministro.

Ejemplo. Un Señor viene a realizar un trabajo informático de forma autónoma percibiendo de la empresa a la que presta el servicio 60.000 €. Los gastos de personal son 2.000, aprovisionamiento 20.000.

Sujeto pasivo. Señor X.
Base Imponible. 60.000 – 22.000 = 38.000.
Cuota Tributaria. 38.000 x 24,75 % (artículo 25 LIRNR) = 9.405.
Retención. 60.000 x 24,75 %= 14.850.
A devolver. 5.444 €.

VARIACIONES PATRIMONIALES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (GANANCIAS Y PÉRDIDAS).

El artículo 24 nos dice que hay una variación patrimonial porque se transmite un bien inmueble (porque los muebles están casi exentos). Esta venta puede generar un beneficio y debe calcularse. Si es negativa pues no tendrá que tributar nada.

Variación patrimonial = (Valor de Transmisión – Gastos Deducibles) – (Valor de Adquisición + Gastos Inherentes) x Coeficiente de Actualización.

Está sometido a una retención por parte del adquiriente de ese inmueble no residente sobre el valor de transmisión. Está en el art. 14.1 del RD 1776/2004, de 30 de julio, que es el Reglamento del IRNR “En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúen sin mediación de establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 %, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a aquellos”. La persona que compre el bien inmueble, tiene que retenerle un 3% de Transmisión, pero ojo, el 3% sólo se calcula sobre el VALOR DE TRANSMISIÓN, y no de los gastos deducibles, ni de la variación patrimonial total.