Auditoría de Cuentas por Cobrar: Procedimientos y Control Interno

Ejecución del Trabajo por Áreas: Cuentas a Cobrar

1. Descripción del Área

Los derechos de cobro por operaciones comerciales agrupan todas las situaciones en las que la Ley concede el derecho a exigir una contraprestación económica a una persona física o jurídica como consecuencia de ventas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen la actividad habitual de la compañía, así como el deterioro producido.

Como todos los elementos de activo, deben cumplir las condiciones establecidas en el marco conceptual: estar controlados económicamente por la empresa, ser resultantes de sucesos pasados, con expectativas de beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y ser valorables con fiabilidad.

El concepto de otras cuentas a cobrar recoge derechos de cobro derivados de la actividad de la empresa que no tengan su origen en el tráfico habitual de ventas de bienes o prestación de servicios, como:

Créditos a corto plazo al personal
Derechos derivados de desembolsos pendientes de los accionistas
Derechos de cobro con las Administraciones Públicas
Fianzas y depósitos constituidos

2. Problemas Relevantes en la Auditoría

Desde el enfoque del trabajo de auditoría, se plantean las siguientes cuestiones relevantes:

a) Derechos de Cobro

El análisis y evaluación de la calidad del control interno existente.
La correcta clasificación y valoración de saldos.
La comprobación de las operaciones de corte entre ejercicios.
El tratamiento de los intereses asociados.
La estimación de la cobrabilidad de los importes.
La valoración de las deudas en moneda extranjera.

El auditor puede encontrar deficiencias o inexistencia de control interno en la segregación de funciones, en los criterios de análisis y concesión de créditos, y en los procedimientos de cobros y facturación.

En la representación contable, los problemas más frecuentes se originan en registros incompletos o erróneos, sobre todo en la aplicación de los criterios de valoración inicial y posterior, corte entre ejercicios, cálculo del coste amortizado, cálculo del deterioro y su reversión, y criterios para la dotación de provisiones para garantías postventa.

b) Ventas

El reflejo contable de las ventas entre dos ejercicios puede provocar efectos significativos en resultados. El auditor debe realizar pruebas de corte entre ejercicios, comprobando que las operaciones son ciertas, razonables y se concretan en el período pactado.
El auditor debe comprobar la aplicación de la norma 14ª de registro y valoración del PGC, relativa a los ingresos por ventas y prestación de servicios, y la aplicación del valor razonable de la contraprestación.
El control interno es fundamental para la correcta gestión de las ventas y para la opinión del auditor, incluyendo normas sobre gestión de almacén, política de descuentos y seguimiento de mercancías en depósito.

3. Criterios de Valoración (NRV 9ª PGC 07)

Excesos y Aplicaciones de Provisiones y Pérdidas por Deterioro

Según la NRV 9ª de la Parte Segunda del PGC 07, apartado 2.1 “Préstamos y partidas a cobrar”, se consideran activos financieros:

a) Créditos por Operaciones Comerciales

Activos financieros que se originan en la venta de bienes y prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa.

b) Créditos por Operaciones No Comerciales

Activos financieros que, sin ser instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, con cobros de cuantía determinada o determinable, y que no se negocian en un mercado activo. No se incluyen aquellos activos financieros cuya inversión inicial no sea recuperable sustancialmente por circunstancias diferentes al deterioro.

Valoración Inicial

Se valoran inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción directamente atribuibles).

No obstante, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y sin tipo de interés contractual, así como anticipos, créditos al personal, dividendos a cobrar y desembolsos sobre instrumentos de patrimonio a corto plazo, se pueden valorar por su valor nominal si el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo.

Valoración Posterior

Se valoran por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Los créditos con vencimiento no superior a un año, valorados inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo deterioro.

Deterioro de Valor

Al cierre del ejercicio, se deben efectuar las correcciones valorativas necesarias si existe evidencia objetiva de deterioro del valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo, debido a eventos posteriores a su reconocimiento inicial que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros (ej. insolvencia del deudor).

Las correcciones valorativas por deterioro, y su reversión, se reconocen como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro está limitada al valor en libros del crédito sin deterioro.

Bases de Presentación de Cuentas Anuales

Se aplica lo relativo a imagen fiel, principios contables, comparación de la información y agrupación de partidas.

Normas de Registro y Valoración

En el punto 6, relativo a Instrumentos financieros, se indicará:

Los criterios para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, el registro de la corrección de valor, su reversión y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. Se destacarán los criterios para calcular las correcciones valorativas de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.
Los criterios contables aplicados a activos financieros con condiciones negociadas que, de otro modo, estarían vencidos o deteriorados.
Los criterios empleados para el registro de la baja de activos y pasivos financieros.

4. Objetivos de Auditoría

Objetivo General

Determinar si los saldos representan deudas legítimas y propias, con origen en operaciones habituales de la empresa, están debidamente clasificados y valorados, y son exigibles a sus vencimientos.

Objetivos Específicos

El examen de los derechos de cobro está dirigido a comprobar:

Los derechos de cobro registrados son válidos.
Las cuentas por cobrar, incluyendo intereses y gastos, están debidamente registradas y clasificadas.
Las cuentas por cobrar se presentan según el Plan General de Contabilidad, con bases uniformes. Las correcciones valorativas por deterioro son apropiadas.
Las cuentas por cobrar son propiedad del cliente.
Las cuentas por cobrar están libres de gravámenes o, en caso contrario, estos están desglosados en la memoria.
Las cuentas contingentes (efectos descontados) están registradas y desglosadas adecuadamente.
Las cuentas por cobrar están incluidas en el período correcto según el principio del devengo.
Las cuentas por cobrar están descritas y clasificadas adecuadamente, con las revelaciones necesarias en las cuentas anuales y la memoria.

5. Control Interno

La evaluación del control interno busca el conocimiento de los criterios organizativos y contables para el correcto funcionamiento del área de derechos de cobro y ventas.

El auditor debe determinar los puntos fuertes y débiles del sistema, y el alcance, naturaleza, momento y contenido de las pruebas, en función del nivel de confianza ofrecido por el control interno.

El control interno exige conocer el flujo de transacciones:

Aceptación del Pedido

Existencia de una lista de clientes autorizada.
Límites de crédito basados en información suficiente y adecuada.
Controles para aprobar variaciones en la lista de clientes y límites de pago.
Controles de mantenimiento de la base de datos.
Aprobación de las órdenes de venta al nivel adecuado, comprobando el límite de riesgo.

Orden de Envío

Ningún envío sin orden de venta aprobada.
Albarán de salida para todas las salidas de almacén.
Albaranes prenumerados y firmados por el receptor.
Archivo de órdenes de venta pendientes de enviar.
Registro cronológico de los envíos.

Facturación y Contabilización

Control sobre cambios y actualizaciones del archivo maestro de precios, descuentos y condiciones especiales.
Control sobre la secuencia numérica de albaranes.
Análisis de cuentas individuales, balance por antigüedad de saldos, circularizaciones rotativas y segregación de funciones.

Normas de Control Interno

Segregación de funciones de contabilidad, operación y custodia.
Registro de facturas, bonificaciones y cobros por la sección de cuentas a cobrar, en base a copias de facturas, notas de abono y avisos de remesas. Importes totales determinados independientemente para la cuenta control del Mayor.
Conciliación periódica de saldos individuales con la cuenta control del Mayor.
Asientos contables ajenos a tesorería, realizados por empleados que no gestionen cuentas a cobrar o efectivo.
Control numérico de documentos.
Resolución de partidas en litigio por el departamento de créditos.
Iniciación del proceso de cancelación de saldos incobrables por el departamento de créditos, con autorización de un ejecutivo.
Ajustes en cuentas realizados por empleados con adecuado nivel de responsabilidad.
Autorización de pagos de saldos acreedores por empleados ajenos a tesorería o cuentas a cobrar.
Confirmación periódica de saldos con los clientes.
Mantenimiento de listas de precios formalizadas.
Límites de crédito individuales por cliente.
Envío de extractos de cuentas y comparación de registros auxiliares con saldos de control, realizados por empleados ajenos al área de cuentas a cobrar.
Custodia de efectos a cobrar independiente del departamento de contabilidad.
Informes internos sobre rotación, antigüedad de saldos, tendencias, saldos atrasados y cancelados.
Revisión crítica de relaciones detalladas de saldos por empleados con responsabilidad.

El auditor preparará un cuestionario, complementado con la descripción de procesos, ciclos de actividad y flujogramas, para comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento de las normas de control interno.

6. Procedimientos de Auditoría

Confirmación de Saldos o Circularización

Obtener balance de comprobación de saldos y compararlo con la cuenta control del Mayor.
Seleccionar saldos representativos para su confirmación directa por escrito. Solicitar al deudor que confirme la deuda directamente al auditor. En caso de discrepancias, notificar la cifra real y explicar las diferencias. Confirmar también los efectos descontados con los bancos.
Seleccionar las cuentas a confirmar por muestreo.
Enviar una segunda petición a los clientes que no contesten a la primera.
Estudiar las respuestas, realizar conciliaciones en saldos no conformes y determinar posibles ajustes o reclasificaciones.
Investigar el origen y naturaleza de las discrepancias (ej. ventas registradas incorrectamente, devoluciones no registradas, pagos no recibidos, remesas no recibidas, descuentos no contabilizados).
Realizar pruebas alternativas para cartas no contestadas.
Si la confirmación es anterior a la fecha de auditoría, realizar un arrastre analizando los movimientos en los mayores (facturas emitidas y cobros).

Procedimientos Alternativos (para saldos no confirmados)

Componer los saldos a la fecha de auditoría.
Verificar el cobro posterior de facturas pendientes.
Verificar la documentación soporte (albaranes y facturas) de saldos pendientes.

Análisis de Cobrabilidad

Obtener balance de comprobación de saldos por antigüedad, compararlo con la cuenta control y efectuar pruebas de corrección.
Determinar los cobros posteriores a la fecha de auditoría para cuentas con mayor saldo, atrasadas y de cobro lento. Comentar con el director de créditos las posibilidades de cobro de saldos pendientes.
Cuantificar el deterioro de valor necesario, compararlo con el registrado y proponer ajustes.
Analizar el movimiento del deterioro, comprobando la contrapartida en cuentas de gastos e ingresos, y la aprobación de cancelaciones de saldos.

Corte de Ventas

Comprobar que las ventas, descuentos y devoluciones se han contabilizado en el período correcto.

Registro de expediciones y facturas de venta: verificar que los albaranes de las últimas salidas del período auditado y las primeras del siguiente se han facturado y contabilizado correctamente.
Registro de devoluciones, descuentos y notas de abono: analizar las ventas mensuales, tendencias y comparaciones con ejercicios precedentes. Analizar devoluciones, descuentos y notas de abono significativas posteriores al cierre, verificando su correspondencia al período correcto.