El IVA en los Contratos de Construcción: Grado de Realización y Hecho Imponible

Para efectos fiscales, los ingresos y costos de los contratos de construcción deben contabilizarse utilizando el método de grado de realización del contrato. Es importante tener en cuenta que el método dependerá de las posibilidades establecidas en el respectivo marco normativo aplicable a la entidad. En otras palabras, se podrá afirmar que el contrato por construcción no será contabilizado, lo que se contabilizará será su ejecución y esta se realizará de forma gradual de acuerdo con el grado de avance, el cual tiene diversas formas de ser determinado, como se pudo evidenciar en la NIIF 15 y la sección 23 del Estándar para Pymes.

Para tener una visión más amplia sobre los aspectos del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta en la actividad de servicio de las empresas de construcción veamos lo que señala el asesor tributario Camilo E. London Arena (2013) Temporalidad del hecho imponible del IVA en los contratos de obras:

…Como se aprecia del contenido de la normativa que reproducimos anteriormente, siendo gravados por el IVA los servicios de contratación de obras, la temporalidad del mismo estará dada de forma general en razón de que ocurra primero cualquiera de las siguientes circunstancias:

La emisión de la factura por el servicio,
Se preste el servicio.
Se realice el pago como contraprestación del servicio.
Sea exigible el pago por el servicio.
Se entregue el bien objeto del servicio.

En el caso de los servicios de construcción de obras, al igual que ocurre con los servicios de tracto sucesivo o continuos, a estos por su naturaleza no les aplicaría la condición de la ejecución del mismo, siendo que cuando se ha dado la culminación de la obra, dicha condición se verifica con la entrega del bien, que constituye en sí misma una determinante del nacimiento de la obligación tributaria. De forma tal que solo aplicarían las cuatro condiciones restantes. Dentro de estas, el Reglamentista estipuló que en el caso de la construcción de obras se entiende nacida la obligación tributaria, cuando se entregue o ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiere sido objeto del servicio. En este sentido, cabe la consideración de que al hacerse una valuación, entendida esta como un corte administrativo en acuerdo entre los contratantes, relativa al grado de avance de la obra, estaríamos en presencia de una entrega parcial del bien objeto del servicio o prestación parcial del servicio, y por ello, en tanto esa valuación acuerde un precio por dicho avance, estaría naciendo la obligación tributaria por esa porción o fracción del servicio.

La otra consideración sería asumir que la entrega del bien sea total para que ocurra el hecho imponible, es decir, una vez culminada la totalidad de la obra y entregada esta al adquirente que contrata los servicios, ésta última consideración, sin embargo, no la valoramos como pertinente por cuanto en nuestra opinión es innegable que cuando se hacen las correspondientes valuaciones, existe una entrega parcial de bienes construidos, relativos a la obra o su avance; y esa entrega parcial de dichos bienes constituiría un hecho imponible a la luz de la normativa legal y reglamentaria.

Importancia de la Valuación en la Determinación del IVA

Ahora bien, es necesario distinguir que el importe de registro de costos cargados a la cuenta de “bienes de cambio” u “obras en procesos”, no constituye en sí misma una medida formal del avance de la obra, hasta tanto se concreta el acto administrativo de la valuación. De no ser así, diariamente estaría dándose el nacimiento de la obligación tributaria, haciendo en extremo compleja y absurda su determinación. Es por ello que resulta dicha valuación, el elemento determinante del nacimiento de la obligación tributaria, a partir de la cual no solo se establece la temporalidad, sino también el valor de la base imponible.

Por otra parte, tenemos que en forma expresa la normativa que rige al IVA plantea que si el pago de la prestación es sólo parcial, nacerá la obligación tributaria solamente sobre la contraprestación o remuneración parcialmente pagada, salvo que hayan ocurrido otras circunstancias que configuren el hecho imponible, lo que evidencia la pertinencia del criterio que sostiene que en el caso de los contratos de obras, el hecho imponible se asume parcialmente ocurrido en tanto se tenga un avance de la obra soportado en una valuación, con respaldo en la respectiva factura que se asocie a un pago parcial como contraprestación del servicio gravado.

Somos de la opinión de que dada la exigencia de la emisión de factura en el período impositivo en el cual se considera ocurrido el hecho imponible, en los contratos de ejecución de obras primero opera la valuación, hecho que se configura como el supuesto de hecho que evidencia la entrega parcial del conjunto de obras contratadas, en virtud de lo cual para el mes en que ello se materializa, es imperante la emisión de la correspondiente factura y en razón de ello, la determinación del débito fiscal sobre la base imponible relativa al precio acordado.

Diferencias con el Impuesto Sobre la Renta (ISLR)

No debe aplicarse al IVA por analogía, el tratamiento que el Impuesto Sobre la Renta (ISLR) da a los contratos de obras, donde el ingreso fiscal de un ejercicio se determina, o más bien estima, sobre la base del avance de obra que viene dado por la proporción del costo ejecutado en dicho ejercicio fiscal respecto al presupuesto de costo que corresponde al objeto del contrato de construcción. En materia del ISLR el ingreso del ejercicio fiscal se calcula tomando en cuenta el costo ejecutado en el mismo, sin que prive para ello la realización formal de valuaciones, ni la facturación. Es decir, la determinación del ingresos bruto fiscal es independiente del que se hayan realizado valuaciones y facturación sobre los costos en los que incurre el contratista durante el ejercicio fiscal. De allí, que en el ISLR si se tomará en consideración el costo registrado en las cuentas de bienes de cambio, para establecer el ingreso bruto fiscal. No ocurre lo mismo en materia del IVA, no basta con que se haya incurrido en el costo de la obra, sino que para determinar un débito fiscal sobre éste, es imperante la entrega del bien, o la puesta a disposición formal de éste, total o parcialmente, o bien su facturación o su cobro, según lo que ocurra primero. Cabe destacar que normalmente lo que en efecto ocurre primero, es la valuación que registra la entrega parcial de la obra, y es a partir de ella que se realiza la correspondiente facturación parcial y posterior pago también parcial del precio total convenido, por parte del adquirente del bien objeto del contrato de obra.